李沂珂

摘要：獨立性是審計工作的靈魂，喪失了獨立性，也就喪失了審計的價值。只有保證了審計的獨立性，審計質(zhì)量才能有保證。審計獨立性含義寬泛，包含民間審計獨立性、政府審計獨立性和內(nèi)部審計獨立性。N&P沖突分析是專門用來研究審計獨立性的模型，利用N&P沖突分析能更深入的了解影響審計獨立性的內(nèi)在因素，并通過比較分析不同主體的審計獨立性，為探討審計獨立性提供新視角。

關(guān)鍵詞：民間審計獨立性；政府審計獨立性；內(nèi)部審計獨立性；N&P沖突分析模型

審計獨立性一直是學(xué)術(shù)界熱議的話題，現(xiàn)有的文獻主要是對民間審計獨立性、政府審計獨立性、內(nèi)部審計獨立性分別進行了探討和分析，涉及審計獨立性產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)研究、不同主體審計獨立性內(nèi)涵、影響審計獨立性的因素等方面。無論是哪種主體的審計，對審計的需求均源自于減低組織的代理成本（王芳，2009）。影響不同主體的審計獨立性因素也不盡相同。審計行業(yè)自身的激烈競爭會嚴重影響審計獨立性（夏東林等，2003）。政府審計獨立性的實質(zhì)是，審計決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者，而政府審計體制是審計獨立性的基礎(chǔ)（李笑雪，鄭石橋，2015）。內(nèi)部企業(yè)文化、內(nèi)部審計功能定位與其權(quán)力地位的匹配程度等都會損害內(nèi)部審計的獨立性（戴秋秋，2015）。目前的文獻中鮮有將不同主體審計獨立性對比分析的研究，筆者試用N&P沖突分析模型分析不同主體的審計獨立性，并將其加以比較分析。

筆者在簡述了不同主體審計獨立性含義的基礎(chǔ)之上，運用N&P沖突分析模型分別對民間審計獨立性、政府審計獨立性和內(nèi)部審計獨立性進行了探討和分析。

一、不同主體審計獨立性的含義

在我國《注冊會計師職業(yè)道德準則》中，對注冊會計師的審計獨立性定義為：“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告中應(yīng)獨立于委托單位及其他機構(gòu)?！逼渲?，注冊會計師的獨立性包括形式獨立與實質(zhì)獨立。形式獨立指的是，注冊會計師必須在形式上獨立于委托單位，不能和委托單位有利害關(guān)系。實質(zhì)獨立指的是精神上的獨立，即注冊會計師在審計工作整個過程中要排除外來因素的干擾，能獨立的進行分析、評價和表達審計意見。

政府審計的獨立性包括審計人員的獨立性、政府審計機構(gòu)的獨立性和政府審計職業(yè)的獨立性。在實際的政府審計工作中，政府審計也應(yīng)具備實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。政府審計實質(zhì)上的獨立與民間審計實質(zhì)上的獨立基本一致，都要求審計人員具有客觀、公正的意志和態(tài)度。政府審計形式上的獨立指的是，組織上的獨立，即審計機構(gòu)的獨立設(shè)置，要求在行政隸屬關(guān)系上脫離被審計單位。除此之外，政府審計機構(gòu)的獨立還體現(xiàn)在審計人員的任免權(quán)和獨立安排審計工作等方面。

內(nèi)部審計獨立性包括兩個部分：機構(gòu)的獨立性和個人的客觀性。前者強調(diào)客觀因素，后者強調(diào)主觀精神狀態(tài)。內(nèi)部的獨立性的實現(xiàn)首先要求組織內(nèi)形成“隔音空間”，即內(nèi)部審計活動所處的環(huán)境中不存在可能對內(nèi)部審計人員的獨立判斷產(chǎn)生重大影響的事項，使內(nèi)審人員能夠做出客觀的判斷和評價。其次，要求內(nèi)部審計人員在作出審計判斷時，主觀態(tài)度上要保持超然獨立。

二、基于N&P沖突模型的不同主體審計獨立性分析

（一）N&P沖突模型概述

1976年，Donald R. Nichols和Kenneth H. Price（簡稱N&P）運用交易理論分析了審計人員與管理當局的沖突，并分析了審計人員抵制管理當局力量的相關(guān)因素。N&P模型認為，審計人員行為的偏差取決于兩方面的因素：一是管理當局給審計人員施加壓力的可能性；二是審計人員對管理當局壓力的抵御能力。管理當局給審計人員施壓的可能性來源于三個要素：一是管理當局的力量優(yōu)勢，二是存在審計人員施加壓力的動機，三是這種動機缺乏有效的制約因素。審計人員對管理當局壓力的抵制能力取決于兩個因素：審計人員的力量狀況和審計人員做出偏差行為的制約因素。通過N&P沖突模型分析，能夠更加透徹的了解力量博弈雙方如何通過自身行為影響審計獨立性。

（二）民間審計獨立性分析

1. 管理當局方面

在民間審計中，公司董事會作為委托人委托會計師事務(wù)所對公司管理當局本期經(jīng)營狀況進行審計。但是，在我國實際的審計工作中，真正的審計委托人缺位，管理當局成了實際的委托人。管理當局可以按照自己的意愿雇傭?qū)徲嬋藛T進行，并能通過控制審計費用的支付、解雇或更換事務(wù)所等手段來對審計人員進行施壓。在施壓動機方面，判斷管理當局是否有施壓動機，要看一份無保留意見的審計報告對管理當局的重要程度，假使無保留意見的審計報告直接關(guān)乎管理當局切身利益，那么管理當局在與審計人員的沖突問題上便很難做出讓步。除此之外，對于一個財務(wù)困難的公司來說，其需要通過財務(wù)報表的粉飾來宣揚他們的業(yè)績，在此情況下，審計人員也會和管理當局就財務(wù)報告的真實性等問題產(chǎn)生沖突。截至目前，缺乏制約管理當局施壓動機的有效機制，且民間審計市場趨近于完全競爭的市場，競爭可能會使管理當局更換審計人員的成本變低，同樣會損害審計的獨立性。

2. 審計人員方面

民間審計中，審計人員力量取決于審計服務(wù)是否具有獨一無二的性質(zhì)以及對客戶的依賴程度。判定審計服務(wù)的性質(zhì)要考慮事務(wù)所規(guī)模、公眾對審計需求度等多種因素。在依賴程度的方面，介于管理當局在經(jīng)濟方面的力量優(yōu)勢，審計人員作為“理性經(jīng)濟人”迫于壓力，有與管理當局合謀的動機，臭名昭著的“安然”和“安達信”合謀事件便是如此。此時，若缺乏制約審計人員的體制機制，審計人員行為偏差的成本較小，必然會使一些審計人員存有僥幸心理與管理當局合謀，嚴重損害審計獨立性。

（三）政府審計獨立性分析

1. 政府被審單位方面

我國的政府審計是由政府審計部門對受托經(jīng)濟責任履行結(jié)果進行獨立的監(jiān)督，審計對象是占有或使用國有資產(chǎn)資金的單位，被審單位無法通過選擇審計供給方來影響審計獨立性。在審計經(jīng)費方面，我國《審計法》規(guī)定：“審計機關(guān)履行職責所必需的經(jīng)費，應(yīng)當列入財政預(yù)算，由本級人民政府予以保證。”審計機關(guān)的審計對象還包括本級政府各部門和本級預(yù)算執(zhí)行情況。審計經(jīng)費的來源是被審單位，便會加強被審單位在經(jīng)濟方面的優(yōu)勢。且在行政性審計模式下，同級政府（被審計單位）對審計機關(guān)的主要負責人有任免權(quán)，這也無疑會增強管理當局的力量優(yōu)勢。在政府審計中，無保留審計意見直接影響自身政績，在審計過程中倘若出現(xiàn)地方局部利益與國家利益相抵觸的情況，管理當局很難選擇讓步。而在目前的審計法規(guī)中并未對被審單位的行為有明確限定，制度漏洞也為同級政府施壓提供了便利。

2. 政府審計人員方面

政府審計市場屬于壟斷市場，因此政府審計人員所提供的審計服務(wù)具有不可替代性。除此之外政府審計具有法律強制性，這都有利于提升政府審計獨立性。但是，審計經(jīng)費采取“分灶吃飯”的方式以及同級政府的任免權(quán)使得政府審計人員很難完全獨立于被審計單位，審計人員僅憑個人職業(yè)素養(yǎng)很難體制管理當局的壓力。政府的行政干預(yù)、審計資源的短缺、被審計單位的阻力、社會關(guān)系的壓力等，都會損害政府審計工作的獨立性。

（四）內(nèi)部審計獨立性分析

1. 內(nèi)審管理當局方面

在內(nèi)部審計中，管理當局具有絕對的力量優(yōu)勢，但是相對于外部審計，作為理性的管理當局在理念上對內(nèi)部審計給予足夠的重視十分必要，本著提高經(jīng)營管理能力、促進組織盈利能力和經(jīng)濟效益水平的目的，管理當局會著意維護內(nèi)部審計的獨立性，給予內(nèi)部審計工作有力支持。最高管理部門的支持也是影響內(nèi)部審計獨立性的重要因素。但是不排除一些企業(yè)中管理層管理理念的滯后、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離不徹底的情況發(fā)生，在這樣的審計環(huán)境中會大大折損審計的獨立性，影響內(nèi)部審計的質(zhì)量。

2. 內(nèi)審人員方面

內(nèi)部審計人員獨立性強弱取意味著是否能通過獨立的檢查和評價，對控制的缺陷和管理的漏洞提出切實可行的建議措施，繼而樹立自己的“顧問”形象。在抵制壓力方面，內(nèi)審人員一般來源于組織內(nèi)部，是在本單位管理層領(lǐng)導(dǎo)下開展審計工作的，個人利益與管理者利益密切相關(guān)。審計工作如何開展、審計報告如何呈現(xiàn)，或多或少都要受到管理當局的影響。

三、不同主體審計獨立性的對比分析

通過對比分析，在管理當局（被審單位）和審計人員的沖突模型中，外部審計的管理當局比內(nèi)部審計的管理當局具有更多的力量優(yōu)勢，但是這并不意味著外部審計的獨立性就一定強于內(nèi)部審計，因為一方面內(nèi)審報告不會對外公開，沒有對外的鑒證作用，另一方面管理當局作為內(nèi)審報告的需求者，其更希望內(nèi)審人員能保持獨立性、提高審計質(zhì)量。因此，管理當局不存在對審計人員施壓的動機。

通過對比民間審計獨立性和政府審計獨立性發(fā)現(xiàn)，政府審計市場相比民間審計市場的特殊性在于，政府審計市場是壟斷市場，政府審計的唯一供給方是政府審計部門，被審單位可能通過行政手段任免審計工作主要負責人，但無法根據(jù)自身需求選擇審計機構(gòu)。除此之外，政府審計具有法律強制性，即在審計工作開展過程中，不必征得被審單位的同意必須接受政府審計監(jiān)督。在損害審計獨立性因素中，政府審計和民間審計都存在審計人員與被審單位的利益相關(guān)，審計人員存在與被審單位的合謀動機，政府審計人員對被審單位的依賴程度甚至強于民間審計師。

從審計人員的力量來看，不同主體的審計獨立性都要求審計人員在審計過程中要有較高的職業(yè)道德水準，但獨立性的標準卻各不相同。民間審計所起的作用是公證作用，因此不僅要獨立于委托人，又要獨立于受托人，其采取的是雙向獨立。政府審計的作用是代表國家對國有資產(chǎn)使用和經(jīng)營情況進行監(jiān)督，它的獨立是相對的，只能獨立于被審計單位，屬于單向獨立。內(nèi)部審計作為一種代理性的經(jīng)濟監(jiān)督形式，它是不受內(nèi)部其他組織機構(gòu)干擾的相對獨立。從抵制管理當局壓力能力來看，內(nèi)審人員的抗壓能力最差，內(nèi)部審計的質(zhì)量對內(nèi)審人員的職業(yè)素養(yǎng)依賴性較強。

四、總結(jié)

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，審計作為一種重要的經(jīng)濟監(jiān)督手段顯得越發(fā)重要，但由于政治、體制、法律、文化等因素的影響，在我國審計獨立性缺失問題依然比較突出。運用N&P沖突分析模型對不同主體的審計獨立性進行分析，是從力量博弈的角度探究了影響審計獨立性的因素。并通過比較分析發(fā)現(xiàn)，無論是內(nèi)部審計還是外部審計，都需要通過解除管理當局對審計經(jīng)費控制、改善審計收費制度來提高審計的獨立性。除此之外，不同主體的審計獨立性都要求審計人員具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，不僅要有精神上的獨立，而且要具備較強的專業(yè)技能，以提升自己在審計職業(yè)界的地位。

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（作者單位：河南大學(xué)商學(xué)院）