對企業(yè)財務重述概念的解析及其監(jiān)管

趙江

摘 要：對財務報表追溯重述是我國會計準則在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上提出的。與強調(diào)會計信息可比性的“追溯調(diào)整法”相比，追溯重述法強調(diào)會計信息的真實性。然而，在準則執(zhí)行中，有些企業(yè)故意利用財務重述調(diào)節(jié)利潤，嚴重損害了投資者的利益，應當予以約束。

關(guān)鍵詞：追溯調(diào)整法；追溯重述法；會計差錯更正

按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（以下簡稱第28號會計準則）的規(guī)定，當發(fā)生會計政策變更時，需要視同該交易發(fā)生時即采用了該會計政策，并利用追溯調(diào)整法對本年財務報表的期初數(shù)和上年數(shù)進行調(diào)整，以保證財務報表信息的可比性；當本期發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯時，視為該差錯從未發(fā)生過，并按照追溯重述法，對本年比較財務報表進行調(diào)整。本文根據(jù)國內(nèi)外會計準則精神，提出完善我國財務報表重述制度的建議。

一、財務重述國際會計慣例簡述

1971年7月發(fā)布的《美國會計原則委員會第20號意見書——會計變更》（APB 20）要求：企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財務報告的差錯時，重新表述以前會計期間財務報告。APB20對財務重述與追溯調(diào)整進行了明確的劃分，對于會計政策變更，應當采用追溯調(diào)整法，不主張重新表述以前年度的財務報告。對于前期差錯導致前期報表錯誤，APB20要求對前期報表重新表述，并向美國證券交易委員會提交經(jīng)修改后的財務報告。在2000 年前的國際會計慣例中沒有使用“追溯重述”概念，而是使用“追溯調(diào)整”概念。當時的追溯調(diào)整法其實就是追溯重述法，是一種完全的追溯調(diào)整，而當前所說的追溯調(diào)整法是簡化的追溯調(diào)整。因此，在國際上并不把“追溯重述法”視為獨立的調(diào)整方法，而是視為“追溯調(diào)整法”的一種嚴格形式。

二、我國財務重述會計準則的相關(guān)規(guī)定

（一）追溯調(diào)整法。追溯調(diào)整法適用于會計政策變更的會計處理。會計政策變更的后果必然會表現(xiàn)在本期報表中，導致前后會計期間采用的會計政策不一致，會影響財務信息的可比性。所以，我國第28號會計準則規(guī)定，企業(yè)不能隨意變更會計政策。在會計政策變更的情況下，第28號會計準則只要求對本期財務報表的比較項目進行調(diào)整，視同該交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，不要求重編以前年度的財務報表，因為以前年度的財務報告仍然具有相關(guān)性和可靠性。

追溯調(diào)整法的意思是，會計政策變更的情況下，沒有必要重新表述前期財務報表（其實也是可以的），只調(diào)整比較信息即可?？梢?，追溯重述是追溯調(diào)整的一種特別形式。根據(jù)重要性原則，追溯調(diào)整法只要求調(diào)整與利潤和未分配利潤相關(guān)的可比財務信息。所以，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項的會計政策變更可以直接通過“未分配利潤”科目進行調(diào)整。涉及到利潤分配的也不再通過“利潤分配”項目，而是直接通過“未分配利潤”項目進行調(diào)整。

例如，本年度根據(jù)會計準則的要求，將交易性金融資產(chǎn)由成本與市價孰低法改為按照公允價值計量，那么需要假設新會計政策從該項交易發(fā)生時就一直存在，同時為了消除本期會計政策變更對本期財務狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的影響，需要對本年資產(chǎn)負債表的年初數(shù)、本年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表上年數(shù)按照變更后所采用的會計政策進行調(diào)整。假如，今年交易性金融資產(chǎn)公允價值上升，反映在今年的財務報表中，表現(xiàn)為交易性金融資產(chǎn)賬面價值上升，公允價值變動損益增加，稅后利潤增加，盈余公積增加、未分配利潤增加，應納稅暫時性差異和遞延所得稅負債增加。因此，相應地要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負債表期初交易性金融資產(chǎn)、遞延所得稅負債、盈余公積和未分配利潤；調(diào)整增加本年利潤表公允價值變動損益和凈利潤的上年數(shù)，調(diào)整增加所有者權(quán)益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的上年數(shù)，以及調(diào)整增加所有者權(quán)益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利滑的本年數(shù)。值得注意的是，在追溯調(diào)整法下，根據(jù)重要性原則，凡是涉及損益的項目，都直接通過“未分配利潤”項目調(diào)整，而不通過“以前年度損益調(diào)整”項目調(diào)整。

（二）追溯重述法。追溯重述法適用于前期重要差錯更正的會計處理，目的是保證原來財務報告信息的真實性與公允披露。對于非重要性的前期差錯采用未來適用法進行更正。根據(jù)我國第28號會計準則，追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關(guān)項目進行更正的方法。在追溯重述法下，因為要調(diào)整上年財務報表，所以凡是涉及到損益類事項的，需要通過“以前年度損益調(diào)整”項目進行調(diào)整。例如上例中的交易性金融資產(chǎn)，如果沒有按照公允價值計量，那么就要調(diào)整增加上年資產(chǎn)負債表的交易性金融資產(chǎn)公允價值，增加上年利潤表的公允價值變動損益項目（以前年度損益調(diào)整）等。

值得一提的是，前期差錯更正必然會影響到本期的資產(chǎn)和所有者權(quán)益，所以，既要調(diào)整差錯期間的財務報表，還要調(diào)整本期資產(chǎn)負債表的期初數(shù)和利潤表的上年數(shù)，即既需要調(diào)賬，還需要調(diào)表。例如，本年發(fā)現(xiàn)以前年度有一臺辦公設備漏提折舊。既然是在今年發(fā)現(xiàn)，那么當然要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負債表中的累計折舊，并減少應交所得稅。因為這一調(diào)整是利用“以前年度損益調(diào)整進行的，所以不會影響本年利潤表；同時，為了保證會計信息的可比性，還要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負債表累計折舊年初數(shù)，調(diào)整減少應交所得稅，盈余公積和未分配利潤項目的年初數(shù)；調(diào)整增加利潤表營業(yè)成本的上年數(shù)，調(diào)整減少本年利潤表凈利潤的上年數(shù)；調(diào)整減少所有者權(quán)益變動表會計差錯更正項目中盈余公積和未分配利潤的上年數(shù)。

三、財務重述的動機分析

（一）追溯重述的動機。前期差錯可能源于在會計確認、計量和列報等方面出現(xiàn)的錯誤，也可能源于會計舞弊。上市公司為了迎合投資者的預期，或為了融資等財務目的，往往會借助于財務重述調(diào)整收益。例如有些公司為了調(diào)節(jié)利潤。因此，財務重述對公司而言是一個危險的信號。首先，會計差錯說明公司內(nèi)部控制存在問題，如果是故意通過會計差錯調(diào)節(jié)利潤，說明公司有操縱利潤的行為。此時，不論是會計監(jiān)管部門，還是投資者，都應當對財務報表的可靠性保持警惕。

（二）追溯調(diào)整的動機。企業(yè)在編制會計報表時應使用相同的會計政策，但自發(fā)變更會計政策也是允許的，條件是這種變更能提高會計信息的可靠性。然而，上市公司中利用會計政策變更來操縱利潤的情況卻并不少見。

以美國審計總署的統(tǒng)計報告為例，1997年，美國只有83家上市公司發(fā)生財務重述，但是到了1999年，這一數(shù)字上升到了151家，2000年又上升到171家，2001年為195家。同一時期全美上市公司數(shù)量從9275家減少到7902家，因此重述公司所占全部上市公司的比例從1997年的0.89%上升到2000年的2.47%，增長趨勢明顯。這說明，安然事件后，美國強化了上市公司內(nèi)部控制的作用，加強了外部審計人員的責任，因而也導致美國財務重述案例一再創(chuàng)出新高。例如，僅2005年，就有1295家美國上市公司（含在美國上市的外國公司）重述了財務報表。

四、完善我國財務重述制度的建議

如上所述，財務重述往往會導致嚴重的后果，使公司形象受損、融資受阻、信用降低、股價下降等。因此，為了保護投資者利益，同時也是為了保護公司，可以借鑒美國證交會的做法，當公司發(fā)生財務重述后，應當向證交會提交重述后的財務報告，代替以前提交給證交會的財務報告。除此之外，上市公司還需履行證券法律規(guī)定的信息披露義務，專門對以前發(fā)布的財務報告不再有效作出披露。如果公司合理預見重大差錯的更正事件將會對投資者決策或證券價格產(chǎn)生重大影響，也應該及時進行披露，而且應當采用臨時報告，不能僅僅在定期報告中披露。

參考文獻：

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