周宗宇+陳博

摘 要：會(huì)計(jì)政策的選擇是指企業(yè)在進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算時(shí)所應(yīng)遵循的相關(guān)具體準(zhǔn)則及所采納的具體會(huì)計(jì)方法。國(guó)家財(cái)政部門根據(jù)各個(gè)行業(yè)及企業(yè)所處的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，而制訂出諸多會(huì)計(jì)政策供企業(yè)選擇?？陀^的講企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇都具有一定的動(dòng)機(jī)，同時(shí)也會(huì)影響到不同利益集團(tuán)的既得利益。本文將通過(guò)對(duì)一些上市公司及中小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的分析，進(jìn)而分析企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)，并提出規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；治理結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)管理當(dāng)局或是管理者在確定一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策時(shí)，會(huì)按照企業(yè)的長(zhǎng)、短期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。不可否認(rèn)的是企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇行為是需要相關(guān)人員來(lái)完成的，因而在選擇的時(shí)候就難免會(huì)有人為的動(dòng)機(jī)在其中，最終也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息使用者的決策。本文從企業(yè)的上市融資動(dòng)機(jī)、企業(yè)避免處罰及企業(yè)避稅動(dòng)機(jī)三個(gè)方面對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)機(jī)進(jìn)行分析。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)政策的內(nèi)涵及選擇的動(dòng)機(jī)

1.企業(yè)會(huì)計(jì)政策的含義

會(huì)計(jì)政策（英文Accounting Policies），是企業(yè)在進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算及出具會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)所采用的具體原則、方法和程序。會(huì)計(jì)政策其實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)人員在處理日常業(yè)務(wù)過(guò)程中所采用及遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)政策的選擇與企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力及其自身的職業(yè)操守有著很大的關(guān)系。往往是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于選擇了不同的會(huì)計(jì)政策所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)核算結(jié)果將不盡相同，最終影響到企業(yè)披露的資產(chǎn)狀況、營(yíng)利情況等方面。所以說(shuō)，會(huì)計(jì)政策存在一個(gè)“選擇”問(wèn)題。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)

（1）影響會(huì)計(jì)政策選擇的因素。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇一般取決于該企業(yè)的外部因素及內(nèi)部因素。外部因素包含國(guó)家相關(guān)的法律、法規(guī)及宏觀經(jīng)濟(jì)政策、行業(yè)通行慣例等；內(nèi)部因素一般包括企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、資本構(gòu)成狀況、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和個(gè)人職業(yè)操守等因素。

（2）會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)。會(huì)計(jì)政策的選擇過(guò)程中應(yīng)遵循合法性與獨(dú)立性相結(jié)合的原則、一貫性原則、成本效益原則及適應(yīng)性原則等。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)一般受到個(gè)體需要、環(huán)境制約以及管理者的意志等綜合因素的影響。會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)機(jī)的出發(fā)點(diǎn)是基于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)施，改變相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的分布，進(jìn)而影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的決策，由于會(huì)計(jì)信息的需求角度的不同，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)不同。

二、會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)分析

1.企業(yè)上市融資動(dòng)機(jī)

企業(yè)若想迅速做大、做強(qiáng)，擁有雄厚的資金實(shí)力是先決條件之一，上市融資便是企業(yè)獲得資金的重要途徑。我國(guó)的資本市場(chǎng)為符合上市條件的企業(yè)提供了一個(gè)大的融資平臺(tái)，但是對(duì)于上市企業(yè)的要求也是相當(dāng)嚴(yán)格的，無(wú)論是從產(chǎn)業(yè)政策、資產(chǎn)規(guī)模及持續(xù)獲利能力上都十分規(guī)范和嚴(yán)格的要求。少數(shù)企業(yè)上市“圈錢”心切，為了能夠順利上市而選擇一些能夠達(dá)到上市條件的會(huì)計(jì)政策。

2.避免被處罰的動(dòng)機(jī)

目前，我國(guó)政府的相關(guān)管部門加強(qiáng)了對(duì)于上市公司的監(jiān)管力度，相應(yīng)的會(huì)計(jì)法規(guī)也日臻完善，上市公司在選擇相關(guān)會(huì)計(jì)政策時(shí)，首先考慮的是如何避免處罰，從而竭力維護(hù)本公司的利益。我國(guó)資本市場(chǎng)處于各類部門的監(jiān)管之中，這些監(jiān)管部門對(duì)于公司上市前及上市后都著極為嚴(yán)格的要求。比如公司上市后，如果其連續(xù)三年虧損，所上市流通的股票將被終止在證券交易所掛牌交易（即退市處理）。然而，“道高一尺，魔高一丈”。上市公司為了保住其上市融資的資格，但有可能通過(guò)相關(guān)會(huì)計(jì)政策的變更使得其相關(guān)會(huì)計(jì)信息、數(shù)據(jù)達(dá)到監(jiān)管部門要求，從而使自己避免遭受處罰。

現(xiàn)以“科龍電器”財(cái)務(wù)造假案例為背景，對(duì)上市公司為避免被“退市”處罰做具體分析：

科龍電器H股與1996年7月在香港上市，成為國(guó)內(nèi)首家在香港聯(lián)交所上市的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，上世紀(jì)90年代末其生產(chǎn)的容聲冰箱占據(jù)國(guó)內(nèi)20%的市場(chǎng)份額。1999年，科龍電器成功在深交所上市。但是，好景不長(zhǎng)該公司自從上市之始就出現(xiàn)巨額虧損，并于2000年虧損67，800萬(wàn)元，緊接著第二年則高達(dá)155，600萬(wàn)元。與其同時(shí)也被帶上了ST的帽子。2001年底由于顧雛軍對(duì)于科龍電器的收購(gòu)，讓人們似乎看到了科龍電器的希望。2002年顧雛軍對(duì)于科龍電器進(jìn)行了大幅度的民營(yíng)企業(yè)改造，使得2002年-2004年三年間公司凈利潤(rùn)增加了38700萬(wàn)元，是其真有使得公司“起死回生”之術(shù)嗎？真相并不是這樣。顧雛軍為了讓公司避免遭遇“退市”處理，使出了財(cái)務(wù)造假的手段，這其中利用會(huì)計(jì)政策的選擇，實(shí)現(xiàn)“扭虧”就是手段之一。

具體做法為：利用會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)減值準(zhǔn)備方式，編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，造成“扭虧增盈”的假象。據(jù)報(bào)道，該公司2002年-2004年的三年間，共計(jì)在其會(huì)計(jì)年報(bào)中虛增利潤(rùn)38，700萬(wàn)元。通過(guò)分析，可以看出科龍電器在2001年的中報(bào)中實(shí)現(xiàn)收入279，000萬(wàn)元，凈利1，975萬(wàn)元。然而，到了年報(bào)則實(shí)現(xiàn)收入472，000萬(wàn)元，凈虧155，600萬(wàn)元。公司下半年收入增加了接近200，000萬(wàn)元，反而為何卻出現(xiàn)了虧損的情形？通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，科龍電器2001年下半年出現(xiàn)的巨額虧損的主要原因之一是，公司計(jì)提了減值準(zhǔn)備63，500萬(wàn)元。因此2001年的科龍年報(bào)被審計(jì)師出具了拒絕表示意見?？讫堧娖鞯搅?002年之時(shí)，公司轉(zhuǎn)回各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)的影響是35，000萬(wàn)元。2002年科龍電器并沒有什么證據(jù)可以證明其巨額資產(chǎn)減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回都是“合理且公允”的。如果科龍電器在2001年沒有計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，那么公司在2002年實(shí)現(xiàn)扭虧為盈幾乎是不可能；同時(shí)如果公司沒有2001年的計(jì)提和2002年的轉(zhuǎn)回，其在2003年也不會(huì)盈利。按照我國(guó)相關(guān)的法律規(guī)定，如果科龍電器業(yè)績(jī)沒有經(jīng)過(guò)上述相應(yīng)處理，公司有可能就被“披星戴帽”，甚至退市處理了?？梢姡讫堧娖?002年和2003年根本沒有盈利，ST科龍扭虧只是一種會(huì)計(jì)數(shù)字游戲的結(jié)果。2006年7月，證監(jiān)會(huì)對(duì)于廣東科龍電器公司及責(zé)任人的相關(guān)違法行為，做出了相應(yīng)的行政處罰及市場(chǎng)永久性禁入的決定，這也是2006年新的《證券市場(chǎng)禁入規(guī)定》實(shí)施以來(lái)，證券監(jiān)管部門做出的“第一罰”。由此案例可以看出，科龍電器公司為了免遭退市的風(fēng)險(xiǎn)，人為的虛增營(yíng)業(yè)收入、同時(shí)虛增應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款的增多，也就必然需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。因而選擇會(huì)計(jì)政策-計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。其動(dòng)機(jī)就是為了保住公司的上市資格。但是，這種方法卻是嚴(yán)重的違背了公司法及證券法的有關(guān)規(guī)定，給其投資者及國(guó)內(nèi)廣大的股民帶來(lái)了極大的傷害，同時(shí)也給我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展形成了一種嚴(yán)重的阻礙。

3.會(huì)計(jì)政策選擇的避稅動(dòng)機(jī)

隨著我國(guó)稅收征收管理體制的日益完善，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的納稅成本已經(jīng)成為其較為重要的一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。各項(xiàng)稅收的計(jì)稅依據(jù)直接來(lái)源企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，由于會(huì)計(jì)政策的選擇影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，因此會(huì)間接影響企業(yè)各期的稅費(fèi)支出。例如企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同可能會(huì)影響流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；企業(yè)成本核算方法、固定資產(chǎn)折舊方法的不同會(huì)導(dǎo)致各期企業(yè)所得稅支出存在差異；企業(yè)建造的廠房、辦公樓等由于資本化和費(fèi)用化支出的界定標(biāo)準(zhǔn)不同會(huì)導(dǎo)致房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)不一致。因此，企業(yè)出于自身利益的考慮，會(huì)選擇能夠減少納稅或者推遲納稅的會(huì)計(jì)處理方法。

三、規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)政策動(dòng)機(jī)的策略

企業(yè)在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法有著一定的決策權(quán)，但是，對(duì)于在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)懷有“不良動(dòng)機(jī)”的企業(yè)就應(yīng)該堅(jiān)決抵制?？梢酝ㄟ^(guò)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選用的恰當(dāng)性予以評(píng)價(jià)。

1.提高中介機(jī)構(gòu)對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的監(jiān)督力度

首先，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所），處于中立、獨(dú)立的地位，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)政策的評(píng)價(jià)具有較高的客觀性；其次，中介機(jī)構(gòu)具備相關(guān)的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)對(duì)企業(yè)的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)其選擇不當(dāng)會(huì)計(jì)政策的客觀事實(shí)，可以督促企業(yè)改正，如果企業(yè)仍然一意孤行，就可以在審計(jì)報(bào)告中予以披露，提示投資者或是債權(quán)人等關(guān)注。

第三，對(duì)于一些以偷、逃稅為目的而濫用會(huì)計(jì)政策、隨意變更會(huì)計(jì)政策的企業(yè)，中介機(jī)構(gòu)可以告知企業(yè)有關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及有可能所要承擔(dān)法律責(zé)任，同時(shí)可以提出一些整改的建議，以促使企業(yè)主動(dòng)地改正違法行為。

2.完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)決策的內(nèi)部博弈程度

之所以有很多企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策上不規(guī)范、不科學(xué)，甚至隨意變更會(huì)計(jì)政策，其內(nèi)部原因就在于企業(yè)存在一股獨(dú)大或內(nèi)部控制人問(wèn)題，這導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)決策往往由大股東或?qū)嶋H控制人作出，在缺乏內(nèi)部監(jiān)管的情況下做出，這樣的決策往往出于私利或某些特定團(tuán)體的利益，而且往往缺乏科學(xué)性，不夠規(guī)范，所以我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司，應(yīng)當(dāng)完善自身的治理結(jié)構(gòu)，使自身股份多元化，引入外部資本，積極完善監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事制度，完善自身的內(nèi)部審計(jì)制度，以內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)來(lái)規(guī)范自身會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范程度。這些措施的重點(diǎn)在于提高我國(guó)企業(yè)決策的內(nèi)部博弈程度，這樣就會(huì)使企業(yè)決策不是出于私利做出，同時(shí)決策過(guò)程也會(huì)相對(duì)理性和規(guī)范，使企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策的概率大大降低。

3.提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)和職業(yè)道德

我國(guó)很多企業(yè)之所以能夠違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨意選擇并變更會(huì)計(jì)政策，雖然有企業(yè)管理層的惡意授權(quán)，但是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員作為直接執(zhí)行者，相當(dāng)多的會(huì)計(jì)人員卻存在著知法犯法，幫助企業(yè)管理者濫用會(huì)計(jì)政策以達(dá)到操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的目的，這說(shuō)明我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員守法意識(shí)和會(huì)計(jì)職業(yè)道德較為低下，所以有必要提高他們的守法意識(shí)和職業(yè)道德。

我國(guó)財(cái)政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，以真實(shí)的案例教學(xué)來(lái)提高他們的守法意識(shí)，使他們認(rèn)識(shí)到違背會(huì)計(jì)法同樣要承擔(dān)法律責(zé)任，即使是作為協(xié)同犯罪，也同樣免不了受到法律的制裁，使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員自覺提高職業(yè)道德水平，對(duì)經(jīng)濟(jì)法律有敬畏之心，對(duì)于濫用會(huì)計(jì)政策導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的要求能自覺抵制，甚至能勸誡企業(yè)管理層遵法守法，守法并規(guī)范地制定會(huì)計(jì)政策，這樣就能從根本上杜絕企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的不當(dāng)動(dòng)機(jī)。

四、結(jié)束語(yǔ)

不同會(huì)計(jì)政策的選擇，往往會(huì)對(duì)于企業(yè)披露的經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生相對(duì)迥異的影響，企業(yè)為了達(dá)到某種目的一般都會(huì)選擇有利于自身的會(huì)計(jì)政策。其會(huì)計(jì)政策選擇的合法、合理與否的鑒識(shí)及評(píng)價(jià)，對(duì)于企業(yè)的投資者、債權(quán)人及政府相關(guān)監(jiān)管部門來(lái)說(shuō)有著一定的難度。而社會(huì)中介機(jī)構(gòu)恰好可以彌補(bǔ)這個(gè)不足，可以通過(guò)提高中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用的持續(xù)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督程度，完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和守法意識(shí)等措施，從而督促企業(yè)合法、合理地選擇會(huì)計(jì)政策。

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