牛麗華

摘要：近年來(lái)，我國(guó)不斷發(fā)生會(huì)計(jì)事務(wù)所違規(guī)受罰的案例，譬如最近的利安達(dá)會(huì)計(jì)事務(wù)所再次被證監(jiān)會(huì)罰暫停承接新證券業(yè)務(wù)，以及不斷出現(xiàn)會(huì)計(jì)事務(wù)所合并現(xiàn)象，因此，本文對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所合并的動(dòng)因，以及在合并后其審計(jì)質(zhì)量是否會(huì)得到提高作出分析，以24家會(huì)計(jì)事務(wù)所作為研究對(duì)象，經(jīng)過(guò)數(shù)據(jù)驗(yàn)證和資料查詢從而得出結(jié)論。

關(guān)鍵詞：違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所；規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)；合并；審計(jì)質(zhì)量

一、引言

近年來(lái)，會(huì)計(jì)事務(wù)所因出具不正確的審計(jì)意見(jiàn)，違反相關(guān)法律規(guī)定而導(dǎo)致受罰的事件層出不窮，因此本文以違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所為主體對(duì)其研究，通過(guò)數(shù)據(jù)搜集發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)事務(wù)所在違規(guī)至受罰期間大多選擇合并，并對(duì)合并的動(dòng)因和影響進(jìn)行探討。

二、制度背景

我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所存在三次合并浪潮，第一次是1998—1999年的“脫鉤改制”合并浪潮，第二次是2000—2001年的“資格導(dǎo)向”合并浪潮，第三次是2006年的“危機(jī)導(dǎo)向”合并浪潮①。第四次合并是2012年至今的“主動(dòng)式”合并2012年中注協(xié)提出了推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的發(fā)展意見(jiàn)，相關(guān)政策極大推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所合并的步伐。

三、寫(xiě)作思路與方法

論文創(chuàng)新點(diǎn)：現(xiàn)有文獻(xiàn)大多是研究會(huì)計(jì)事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量及計(jì)收費(fèi)所造成的影響，而以我國(guó)違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所為主體的研究相對(duì)較少，本文在借鑒目前現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)我國(guó)違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所的從違規(guī)到受罰期間的主體變動(dòng)及其濟(jì)后果進(jìn)行研究探討，提出了違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所合并對(duì)是為了規(guī)避處罰和降低法律風(fēng)險(xiǎn)的觀點(diǎn)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有產(chǎn)生影響的觀點(diǎn)，并根據(jù)問(wèn)題提出了相關(guān)解決方案。

寫(xiě)作方法：一是文獻(xiàn)資料法，通過(guò)閱讀國(guó)內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)資料，整理其研究成果，并對(duì)此進(jìn)行歸納和總結(jié)，從而為論文奠定基礎(chǔ)。二是案例分析法，通過(guò)對(duì)中磊會(huì)計(jì)事務(wù)所，深圳鵬城會(huì)計(jì)事務(wù)所，利安達(dá)會(huì)計(jì)事務(wù)所等案例進(jìn)行研究調(diào)查，得出會(huì)計(jì)事務(wù)所合并的動(dòng)因。

四、違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所合并動(dòng)因分析

（一）會(huì)計(jì)事務(wù)所違規(guī)至受罰期間的主體變動(dòng)

據(jù)統(tǒng)計(jì)24家會(huì)計(jì)事務(wù)所有14家在期間發(fā)生了合并，6家在受罰后發(fā)生了合并。另外4家無(wú)變動(dòng)。對(duì)24家的8家會(huì)計(jì)事務(wù)所為研究對(duì)象分析。據(jù)統(tǒng)計(jì)得到會(huì)計(jì)事務(wù)所在違規(guī)至受罰期間主體變動(dòng)形式多數(shù)為合并，少數(shù)保持原來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。并其大多數(shù)處罰類(lèi)型都是責(zé)令更正，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入，對(duì)簽字師處以罰款。

（二）違規(guī)事務(wù)所合并動(dòng)因分析

1、獲取相關(guān)從業(yè)資格。2009年，為了達(dá)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計(jì)資格的規(guī)模要求，我國(guó)多家會(huì)計(jì)事務(wù)所紛紛選擇合并來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，從而提高市場(chǎng)份額。

2、規(guī)避政府部門(mén)的處罰和降低法律風(fēng)險(xiǎn)。例如：某市鵬城會(huì)計(jì)事務(wù)所在2013年的“綠XX”一案中被證監(jiān)會(huì)查明未正確發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，決定撤銷(xiāo)某市鵬城的證券服務(wù)業(yè)務(wù)資格，然而，早在2012年8月與XX浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，這一“金蟬脫殼”之舉，讓監(jiān)管部門(mén)的處罰單陷入無(wú)處送達(dá)的尷尬境地。與此相類(lèi)似的還有中XX會(huì)計(jì)事務(wù)所，“萬(wàn)福XX”造假案處罰措施公布后，被撤銷(xiāo)業(yè)務(wù)許可證的中XX會(huì)計(jì)事務(wù)所再次上演金蟬脫殼，山西和江西分所并入大信，上海分所并入利安達(dá)，廣州分所并入中興華富華。使得中XX只剩下一個(gè)空殼，其他小型中小會(huì)計(jì)事務(wù)所也紛紛選擇合并，不但擴(kuò)大規(guī)模，同時(shí)降低了法律風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在監(jiān)管部門(mén)那里尋租以規(guī)避因?qū)徲?jì)失敗而受到嚴(yán)厲處罰的能力。

從最后事件處理結(jié)果來(lái)看：某市鵬城和中XX會(huì)計(jì)事務(wù)所被吊銷(xiāo)資格，大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所仍然保留而且受罰類(lèi)型也只是證監(jiān)會(huì)給予警告和對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和簽字會(huì)計(jì)師處以罰款，并沒(méi)有太過(guò)嚴(yán)厲的懲罰措施，可以看出政府的姑息縱容和行政干預(yù)成為合并的主要推動(dòng)力量。

五、違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

DeAngelo（1981）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義為“市場(chǎng)評(píng)價(jià)的某個(gè)特定審計(jì)師發(fā)現(xiàn)其客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的違規(guī)行為與報(bào)告這一違規(guī)行為的聯(lián)合概率”，即審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力影響能否發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，審計(jì)師的職業(yè)操守影響其能否入如實(shí)報(bào)告。

審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)：第一，盈余管理程度。Jones模型把應(yīng)計(jì)利潤(rùn)分為操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和非操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)。操作性利潤(rùn)越小，審計(jì)質(zhì)量越高。第二，會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模。DeAngel 0（1981）和 Watts & Zimmerman（1981）認(rèn)為可以用事務(wù)所規(guī)模衡量審計(jì)質(zhì)量，大規(guī)模事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量高于小規(guī)模事務(wù)所。第三，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率。出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)趨向越大，則審計(jì)師的獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也相應(yīng)提高。第四，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越高則審計(jì)質(zhì)量越高。

六、研究設(shè)計(jì)

（一）變量的定義。對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量，本文選擇可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為替代變量，認(rèn)為被審計(jì)上市公司的盈余管理程度和會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量反方向變動(dòng)，對(duì)可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的衡量，本文以修正的分行業(yè)的橫截面Jones模型作為計(jì)算操控性應(yīng)計(jì)的主要模型②。

由模型1得出Di，進(jìn)而代入模型2中，進(jìn)而得出β。

模型1中ETAi表示總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，等于本年的凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流之差，Ai表示上年的總資產(chǎn)，△REVi表示i公司的本年與上年的營(yíng)業(yè)收入之差，PPEi表示i公司的固定資產(chǎn)凈額，NDAi表示為非操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，DA表示為操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)

模型2中Merge是本文要檢測(cè)的自變量，通過(guò)啞變量來(lái)衡量，合并前一年則為0，合并后一年則為1，若Merge的系數(shù)為負(fù)，則說(shuō)明非操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)在合并后減少，即審計(jì)質(zhì)量有所提高。模型中其他變量是可能影響DA的因素，其中Size表示公司的規(guī)模，以總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)來(lái)衡量；Lev表示公司的財(cái)務(wù)杠桿，以資產(chǎn)負(fù)債率衡量；Roa表示為總資產(chǎn)收益率；Cfo衡量經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流。

七、結(jié)論與啟示

本文通過(guò)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所違規(guī)至受罰期間的主體變動(dòng)進(jìn)行搜集，以及對(duì)違規(guī)事務(wù)所的合并動(dòng)因的分析。

我們發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)事務(wù)所違規(guī)后選擇合并的原因中除了政策的推動(dòng)之外，還有為了降低法律風(fēng)險(xiǎn)，避免被吊銷(xiāo)從業(yè)資格的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，由數(shù)據(jù)檢驗(yàn)得到違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所在合并后一年度的審計(jì)質(zhì)量有一定的上升，但是合并后其長(zhǎng)期的審計(jì)質(zhì)量和未來(lái)的發(fā)展如何，業(yè)務(wù)收入是否有所增加，人力資源和文化整合是否到位仍有待考證。給我們的啟示是政府應(yīng)加大監(jiān)管力度，對(duì)于違規(guī)會(huì)計(jì)事務(wù)所保持公正的態(tài)度，避免事務(wù)所“金蟬脫殼”事件的再次發(fā)生；同時(shí)事務(wù)所應(yīng)端正合并動(dòng)機(jī)，而不應(yīng)該把合并作為違規(guī)后的“退路”。我們也應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用。（作者單位：鄭州大學(xué)商學(xué)院）

注解：

① 孫小明.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的經(jīng)濟(jì)后果的對(duì)比分析——以中瑞岳華和國(guó)富浩華兩起合并案為例

② Jones J J.Earnings Management during Import Relief Investigations[J]，Journal of Accounting Research，1991

參考文獻(xiàn)：

[1]曾亞敏；張俊生.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響[J]；審計(jì)研究；2010.5

[2]王小琳.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因和經(jīng)濟(jì)后果分析—以國(guó)富浩華合并深圳鵬程為例[D]；山東大學(xué)；2011

[3]李明輝；劉笑霞.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因與經(jīng)濟(jì)后果：一個(gè)文獻(xiàn)綜述[J]；審計(jì)研究；2010.05