劉成立　于萍　鄧曉俠

摘要：2014年12月，國家發(fā)展改革委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價格意見的通知》，要求部分地方對會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)收費價格放開，這一決定引起了業(yè)內(nèi)人士的高度關(guān)注。審計服務(wù)收費的放開如何作用于審計市場績效？本文就審計收費價格與審計市場績效二者之間的關(guān)系展開論述，通過梳理政府引導(dǎo)審計服務(wù)價格的演變過程，結(jié)合經(jīng)濟學(xué)分析當(dāng)前我國的審計市場現(xiàn)狀，指出《通知》的出臺可能帶來審計市場績效低下這一問題，并提出政策建議。

關(guān)鍵詞：審計服務(wù)收費 審計市場績效 低價競爭 審計質(zhì)量

一、引言

我國會計師事務(wù)所之前一直實施政府指導(dǎo)價，定價由各省級財政部門會同物價管理部門制定。自2014年國家發(fā)改委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價格意見的通知》（以下簡稱《通知》），會計師事務(wù)所服務(wù)收費實行市場調(diào)節(jié)價，對會計師事務(wù)所提供的服務(wù)，例如審查企業(yè)會計報表并出具審計報告、驗證企業(yè)資本并出具驗資報告、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計服務(wù)并出具有關(guān)報告等收費全面放開，使市場在資源配置中起到?jīng)Q定性作用。發(fā)改委放開對審計服務(wù)收費的管理，其初衷是簡政放權(quán)，充分發(fā)揮審計市場的調(diào)節(jié)作用，在審計市場中引入競爭機制，實現(xiàn)會計師事務(wù)所在競爭中的優(yōu)勝劣汰，推動注冊會計師行業(yè)審計效率的提升。

然而，我國審計市場目前仍屬于低寡占型市場結(jié)構(gòu)，市場集中度較低，事務(wù)所之間的競爭異常激烈。過去的審計市場需求主要來自于政府管制下的強制性需求，對高質(zhì)量審計服務(wù)的自發(fā)性需求較低，審計市場出現(xiàn)供過于求的現(xiàn)象；另外，審計價格需求彈性大于審計質(zhì)量需求彈性，這就意味著事務(wù)所降低審計收費帶來的市場需求的提高遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于提高審計質(zhì)量帶來的市場需求的提高，因此，各事務(wù)所之間主要是以低價競爭而不是以高質(zhì)量競爭。目前我國審計市場集中度較低，低價競爭在中小會計師事務(wù)所之間更為激烈，而審計收費偏低，導(dǎo)致審計質(zhì)量降低，審計市場績效往往取決于審計收費和審計質(zhì)量這兩個因素。發(fā)改委的這一舉措使得政府過去制定的最低收費標(biāo)準(zhǔn)失去約束力，可能會加劇事務(wù)所之間的惡性低價競爭，降低審計市場績效。那么審計服務(wù)收費的放開究竟如何作用于審計市場績效？本文對此展開論述。

二、從市場經(jīng)濟發(fā)展的角度來看，審計服務(wù)收費放開是一種必然趨勢

政府指導(dǎo)審計服務(wù)收費最早可以追溯到1989年出臺的《注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費管理辦法》，其中規(guī)定注冊會計師的查賬服務(wù)和咨詢服務(wù)均按勞務(wù)收費和基本收費分別計算，同一地區(qū)同一業(yè)務(wù)前后收費保持一致，不得隨意降價競爭。1999年下發(fā)的《中介服務(wù)收費管理辦法》中規(guī)定，定價必須考慮除去成本費用后的稅金和利潤并結(jié)合市場供需，首次在定價中考慮到市場的調(diào)節(jié)作用。2001年證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報告中將支付給事務(wù)所的報酬作為重要事項加以披露，進(jìn)一步規(guī)范了對審計服務(wù)收費的監(jiān)管。

我國會計師事務(wù)所一直實施政府指導(dǎo)價，國家發(fā)改委、財政部于2010年出臺了《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》，規(guī)定會計師事務(wù)所服務(wù)收費實行政府指導(dǎo)價和市場調(diào)節(jié)價，其中對事務(wù)所提供的審計服務(wù)實行政府指導(dǎo)價，對事務(wù)所按照自愿有償原則提供的會計咨詢等其他服務(wù)實行市場調(diào)節(jié)價。政府希望通過宏觀調(diào)控，對會計師事務(wù)所審計服務(wù)收費起到指導(dǎo)和穩(wěn)定作用，通過強制性保證審計市場的良性競爭。雖由政府指導(dǎo)審計收費，但仍有不少會計師事務(wù)所在政府指導(dǎo)價的基礎(chǔ)上“合理打折”，進(jìn)行低價競爭。為進(jìn)一步規(guī)范會計師事務(wù)所的審計服務(wù)收費情況，2011年，財政部又下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步落實<會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法>的通知》。其中規(guī)定，事務(wù)所投標(biāo)報價不得低于當(dāng)?shù)貎r格主管部門制定的收費標(biāo)準(zhǔn)下限的75%，否則一律按廢標(biāo)處理。政府規(guī)定審計收費最低標(biāo)準(zhǔn)，是為了確保會計師事務(wù)所按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、合理收費，遏制低價惡性競爭，促進(jìn)審計市場健康發(fā)展。近幾年來，會計師事務(wù)所的低價惡性競爭異常激烈，政府指導(dǎo)審計服務(wù)價格實質(zhì)上并未起到太大的約束作用，于是在2014年，國家發(fā)改委下發(fā)了《通知》，對審計服務(wù)全面實行市場調(diào)節(jié)價，改變了過去會計師事務(wù)所被動接受價格標(biāo)準(zhǔn)的市場現(xiàn)狀，以期通過市場的調(diào)節(jié)作用穩(wěn)定審計服務(wù)價格。

目前，我國審計市場處于低寡占型市場結(jié)構(gòu)，事務(wù)所規(guī)模以及市場結(jié)構(gòu)的形成是經(jīng)過長期的市場競爭形成的，政府的主動干預(yù)不能實現(xiàn)有效的市場績效。政府指導(dǎo)價在很大程度上束縛了會計師事務(wù)所競爭的主動性，在某種意義上限制了審計質(zhì)量的提升，顯然不利于審計市場的健康有序發(fā)展。政府對審計市場的過分干預(yù)將導(dǎo)致“尋租”活動的蔓延，妨礙市場對資源的優(yōu)化配置功能，造成審計市場績效的低下以及審計資源的浪費。放開對審計服務(wù)價格的控制與管理，簡政放權(quán)，可以充分發(fā)揮事務(wù)所的主觀能動性，是我國市場經(jīng)濟發(fā)展的必然歸屬。

三、從審計市場現(xiàn)狀來看，審計服務(wù)收費放開可能帶來市場績效低下

放開審計服務(wù)收費，各會計師事務(wù)所為競爭市場份額，價格上的競爭是不可避免的，尤其是中小會計師事務(wù)所之間的價格競爭異常激烈。目前我國審計市場集中度不高，各事務(wù)所為了保持市場競爭力，一味地采取惡性低價競爭的同時相應(yīng)地降低審計成本，在審計監(jiān)管不力的背景下很容易出現(xiàn)審計質(zhì)量低下的問題，不利于整個審計市場的發(fā)展。再加上市場上能夠鑒別審計質(zhì)量的人不多，市場對審計質(zhì)量的自發(fā)性需求較低，被審計單位出于自身利益的考慮往往會尋求低價服務(wù)，由于信息不對稱，審計市場上便會出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，不利于實現(xiàn)有效的市場績效。

此外，我國審計市場目前處于低寡占型市場結(jié)構(gòu)而非完全競爭型市場結(jié)構(gòu)，價格不能完全遵循市場化原則；再加上沒有政府指導(dǎo)價作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)會計師事務(wù)所的合伙人不具備根據(jù)工作量判斷合理收費的能力，放開審計服務(wù)收費可能會導(dǎo)致事務(wù)所串通漲價、價格欺詐等不正當(dāng)行為；事務(wù)所較低的議價能力影響其審計獨立性，市場上可能會出現(xiàn)高價購買審計服務(wù)的行為，審計收費具有很大的隨意性。因此，《通知》的出臺可能會造成審計收費短時間內(nèi)的不規(guī)則波動，造成市場秩序混亂，審計市場績效低下。

我國目前的審計模式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，會計師事?wù)所的審計服務(wù)收費取決于審計成本以及被審計單位的內(nèi)部控制風(fēng)險。事務(wù)所一味低價競爭，容易忽視審計對象的內(nèi)部控制風(fēng)險，使得審計成本得不到保證，相應(yīng)的審計程序缺失，實質(zhì)性測試范圍變??；再加上目前我國會計師事務(wù)所改制為特殊普通合伙制，對于重大過失事務(wù)所需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，審計失敗會對事務(wù)所乃至整個審計市場造成重大損失，不利于審計市場的健康、有序發(fā)展。

從經(jīng)濟學(xué)角度分析，有效的審計市場績效是通過各會計師事務(wù)所的公平競爭實現(xiàn)的，競相惡性低價競爭勢必會令市場價格降到一個很低的水平；從博弈論的角度來看，在我國寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)下，每一個博弈者都面臨著囚徒困境：出于各自理性的占優(yōu)策略選擇卻導(dǎo)致了對整個審計市場而言最壞的結(jié)局，目前事務(wù)所的不正當(dāng)價格競爭不僅會降低市場績效，而且最終會令每一個競爭者都損失慘重。

四、如何控制價格放開帶來的審計市場績效低下問題

首先，放開審計服務(wù)收費并不代表完全放開對會計師事務(wù)所審計收費的監(jiān)督管理，相反，行業(yè)監(jiān)管應(yīng)該更加嚴(yán)格。政府和主管部門對注冊會計師行業(yè)的管理重在引導(dǎo)和監(jiān)督，而不是干預(yù)。各主管部門要加強對審計市場的監(jiān)督管理，一方面從保證會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量入手，確保一定的審計資源的投入，有了這個成本保證，審計質(zhì)量才能得到保障，有效的審計市場績效才能得以實現(xiàn)；另一方面從價格是否滿足成本投入的角度考慮，即使在保證審計質(zhì)量的情況下，如果價格不能滿足所需的人力以及資源的投入，也會存在惡性低價競爭的情況，監(jiān)管部門應(yīng)該采取適當(dāng)?shù)拇胧┘右灾浦埂?/p>

其次，要建立健全行業(yè)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，制止事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭行為，為會計師事務(wù)所創(chuàng)造公平公開的市場環(huán)境，引導(dǎo)審計行業(yè)健康發(fā)展。各會計師事務(wù)所也要規(guī)范自身的價格行為，確保在正當(dāng)價格競爭的基礎(chǔ)上提高自身執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保證一定的成本投入，加強行業(yè)自律，保持價格水平基本穩(wěn)定，維護(hù)正常市場價格秩序，實現(xiàn)有效市場績效。

最后，在一定范圍內(nèi)審計市場集中度越高，審計質(zhì)量就越高，提升審計市場集中度能實現(xiàn)有效審計市場績效。因此，各監(jiān)管部門應(yīng)完善審計市場準(zhǔn)入和退出機制，在短期內(nèi)顯著降低我國審計市場的競爭。此外，應(yīng)鼓勵本土?xí)嫀熓聞?wù)所之間的強強聯(lián)合，不僅可以強化事務(wù)所自身在審計定價過程中的議價能力，而且能在一定程度上提高審計獨立性，提高審計質(zhì)量，實現(xiàn)有效的審計市場績效。

五、結(jié)論

過去我國審計服務(wù)收費一直遵循政府指導(dǎo)價，忽略了市場的調(diào)節(jié)作用，政府期望以其強制力指導(dǎo)和穩(wěn)定審計收費價格，規(guī)范收費標(biāo)準(zhǔn)，但對于惡性低價競爭的行為并未起到嚴(yán)格的約束作用，因此，審計服務(wù)收費放開是審計市場發(fā)展的必然歸屬。但由于受到我國審計市場結(jié)構(gòu)、市場需求彈性以及會計師事務(wù)所規(guī)模的制約，會計師事務(wù)所之間的競爭不得已以價格競爭為主要手段，一味地降低審計收費，使其難以覆蓋審計成本，相應(yīng)的導(dǎo)致審計程序缺失，審計收費的降低必定以犧牲審計質(zhì)量為代價。因此加強行業(yè)監(jiān)管、優(yōu)化審計市場結(jié)構(gòu)、規(guī)范事務(wù)所行為以提高審計質(zhì)量已成為我國實現(xiàn)審計市場績效的關(guān)鍵所在。S

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