蔡玉鈿

摘要：在企業(yè)土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)中，有的企業(yè)將政府的回購(gòu)款全額確認(rèn)收入，有的企業(yè)將政府的回購(gòu)款扣除土地一級(jí)開發(fā)成本后的差額確認(rèn)收入，但這些方法與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不相符。本文從實(shí)際案例出發(fā)，研究土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)如何對(duì)一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行確認(rèn)。

關(guān)鍵詞：土地一級(jí)開發(fā) 收入 確認(rèn) 計(jì)量

一、引言

土地資源是重要的生產(chǎn)要素，人們的生活和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都必須依賴于土地，中國(guó)政府致力于推進(jìn)城鎮(zhèn)化就是為了優(yōu)化土地資源配置，提高產(chǎn)出效率，對(duì)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有十分重要的作用。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，土地開發(fā)就是在現(xiàn)有土地資源的基礎(chǔ)上通過現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段將毛地變凈地、生地變?yōu)槭斓氐倪^程。我國(guó)地方政府壟斷土地一級(jí)市場(chǎng)，一級(jí)開發(fā)是政府或其授權(quán)的企業(yè)，在政府規(guī)劃范圍內(nèi)對(duì)國(guó)有或集體土地進(jìn)行土地征收、拆遷以及相配套的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，使該區(qū)域內(nèi)的土地達(dá)到建設(shè)用地標(biāo)準(zhǔn)。目前地方政府土地一級(jí)開發(fā)主要有三種模式。

（1）由政府直接作為開發(fā)的主體。這種模式下政府是一級(jí)開發(fā)的直接責(zé)任人，一級(jí)土地開發(fā)的全部工作由政府部門中的土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)完成。

（2）第二種是企業(yè)作為土地一級(jí)開發(fā)的直接主體。企業(yè)根據(jù)與政府簽訂土地一級(jí)開發(fā)協(xié)議實(shí)施土地開發(fā)，其模式是政府通過招投標(biāo)的方式選定某一企業(yè)來(lái)完成土地一級(jí)開發(fā)，企業(yè)完成開發(fā)后交給政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)，再通過招拍掛方式將土地使用權(quán)出讓，由土地受讓人進(jìn)行二級(jí)開發(fā)。

（3）企業(yè)負(fù)責(zé)土地開發(fā)全過程。可分為兩種情況，一種是政府以“毛地”或“生地”形式出讓，企業(yè)負(fù)責(zé)征地、拆遷安置、補(bǔ)償，把生地變成熟地。第二種是企業(yè)負(fù)責(zé)土地一級(jí)到二級(jí)開發(fā)的全部過程，也就是征得土地使用權(quán)后一直到房地產(chǎn)建設(shè)都由一家企業(yè)負(fù)責(zé)。這種情況存在時(shí)間較早，是房地產(chǎn)企業(yè)常選擇的方式，隨著土地開發(fā)制度的不斷發(fā)展和相關(guān)法律規(guī)范的不斷完善，這種情況已逐漸退出歷史舞臺(tái)。

以上三種土地一級(jí)開發(fā)模式中，其主體既有政府也有企業(yè)。由于土地開發(fā)主體的不同，適用不同的會(huì)計(jì)制度，第一種由政府主導(dǎo)的開發(fā)方式主體是事業(yè)單位，適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度；第二、第三種開發(fā)方式主導(dǎo)者是企業(yè)，因此適用企業(yè)會(huì)計(jì)制度。本文主要闡述第二種實(shí)施主體即土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)對(duì)土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算上如何對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

二、土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中收入的確認(rèn)

為了進(jìn)一步說(shuō)明土地一級(jí)開發(fā)企業(yè)的收入確認(rèn)問題，本文先從一個(gè)真實(shí)的案例出發(fā)。

M集團(tuán)是經(jīng)F市市委、市政府批準(zhǔn)于2013年7月成立的市屬國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，負(fù)責(zé)新區(qū)土地一級(jí)開發(fā)、基礎(chǔ)設(shè)施及公用項(xiàng)目建設(shè)，包括道路、橋梁、學(xué)校、醫(yī)院、公園以及保障房、安置房建設(shè)等。公司注冊(cè)資本為人民幣20億元。2013年M集團(tuán)與市政府簽訂土地一級(jí)開發(fā)協(xié)議約定，由M集團(tuán)負(fù)責(zé)東部新城實(shí)施土地一級(jí)開發(fā)，開發(fā)內(nèi)容包括土地征收（生地變熟地）、土地整理、市政配套建設(shè)、公共配套項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目資金融資等。M集團(tuán)參與土地收儲(chǔ)計(jì)劃擬訂，配合辦理土地收儲(chǔ)過程中相關(guān)行政許可手續(xù)，片區(qū)地塊形成凈地移交后向財(cái)政申請(qǐng)回購(gòu)款，回購(gòu)款即土地一級(jí)開發(fā)總成本，包括項(xiàng)目前期費(fèi)用、征地補(bǔ)償費(fèi)、工程費(fèi)、市政基礎(chǔ)設(shè)施、公共配套建設(shè)設(shè)施費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和相關(guān)費(fèi)用等各項(xiàng)成本，市財(cái)政局對(duì)上述開發(fā)總成本進(jìn)行審核后，經(jīng)市政府審批予以撥付，此外按開發(fā)總成本8%計(jì)取管理費(fèi)用作為對(duì)開發(fā)企業(yè)的投資回報(bào)。在該案例中，在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)可能會(huì)遭遇下述幾個(gè)問題。

（一）本案例中收入確認(rèn)適用準(zhǔn)則的問題

案例中所涉及協(xié)議的要點(diǎn)有下述三點(diǎn)。

（1）合同總收入和總成本均不能確定，該合同僅就雙方在土地一級(jí)開發(fā)過程中彼此的權(quán)利和義務(wù)做了粗略約定，但沒有明確合同金額。

（2）合同收益是固定的，M集團(tuán)承接該項(xiàng)目所能獲得固定比例收益，即開發(fā)總成本的8%，所開發(fā)區(qū)域土地出讓溢價(jià)歸政府所有，開發(fā)企業(yè)不參與土地收益分成。

（3）合同結(jié)算時(shí)間不明確，合同僅約定結(jié)算時(shí)間為達(dá)到交地條件并移交給政府，但土地收儲(chǔ)環(huán)節(jié)繁瑣，交地時(shí)間存在不確定性，且合同未約定是否以政府收到土地出讓金作為與開發(fā)企業(yè)結(jié)算前提，對(duì)開發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)何時(shí)取得政府撥入款項(xiàng)存在極大不確定性。

在案例中M集團(tuán)開發(fā)新區(qū)土地一級(jí)開發(fā)合同總收入和總成本均不能確定，完工進(jìn)度也不好計(jì)量，雖然企業(yè)能獲得土地開發(fā)中的利益，但利益能否按時(shí)流入企業(yè)存在疑問。所以合同建造法不適合該項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)套用商品銷售模式即依收入準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)。

（二）關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)間的問題

案例中M集團(tuán)與市政府在一級(jí)土地開發(fā)協(xié)議中并未明確約定土地開發(fā)總成本的回?fù)芸钜约?%管理費(fèi)的結(jié)算時(shí)間，M集團(tuán)為開發(fā)所在市新區(qū)一級(jí)土地投入成本的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)間一般用達(dá)到土地交付條件，并且經(jīng)過該市財(cái)政審核，并向該市財(cái)政申請(qǐng)撥款手續(xù)辦理完成后，作為收入確認(rèn)時(shí)間。

（三）關(guān)于收入確認(rèn)金額的問題

案例中土地一級(jí)開發(fā)協(xié)議中M集團(tuán)雖然不能以土地所有者身份在土地一級(jí)市場(chǎng)出讓土地，但M集團(tuán)在新區(qū)土地開發(fā)過程中還是承擔(dān)了主要風(fēng)險(xiǎn)。①M(fèi)集團(tuán)作為土地一級(jí)開發(fā)主體在土地開發(fā)的過程中負(fù)責(zé)撰寫項(xiàng)目建議書、參與選址、協(xié)調(diào)征地拆遷、實(shí)施三通一平、七通一平等承擔(dān)了開發(fā)環(huán)節(jié)中絕大部分義務(wù)。特別是拆遷征地環(huán)節(jié)充滿諸多不確定性，因此存在不能按時(shí)交地風(fēng)險(xiǎn)。②在實(shí)務(wù)操作中M集團(tuán)向該市財(cái)政申請(qǐng)土地開發(fā)成本返還款及8%管理費(fèi)，必須是所開發(fā)地塊須通過招拍掛程序并取得土地出讓金的前提下，該市財(cái)政才會(huì)按程序核撥開發(fā)總成本和管理費(fèi)，因此M集團(tuán)有不能按時(shí)結(jié)算回款的風(fēng)險(xiǎn)。綜合分析后，在該案例中對(duì)土地一級(jí)開發(fā)的收入和成本應(yīng)采取“總額法”，企業(yè)的成本回?fù)芸詈凸芾碣M(fèi)作為營(yíng)業(yè)收入，按實(shí)際發(fā)生的開發(fā)成本作為營(yíng)業(yè)成本，差額作為土地開發(fā)毛利。

具體的賬務(wù)處理：M集團(tuán)完成開發(fā)地塊后，移交給F市土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)，M集團(tuán)根據(jù)移交文件作為確認(rèn)收入的依據(jù)，并根據(jù)市財(cái)政審核的開發(fā)成本金額借記應(yīng)收賬款，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—土地開發(fā)成本（開發(fā)成本回?fù)埽?，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—管理費(fèi)收入（按開發(fā)成本計(jì)提8%管理費(fèi)），同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸記生產(chǎn)成本等存貨科目，收到財(cái)政撥入款項(xiàng)，借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款。

對(duì)于從事土地一級(jí)開發(fā)的企業(yè)，實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)遇到類似案例中的收入問題，以下對(duì)土地一級(jí)開發(fā)中收入計(jì)量進(jìn)行總結(jié)。

三、結(jié)論

（一）適用準(zhǔn)則選擇

2015年12月14日，財(cái)政部網(wǎng)站公開發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂征求意見稿）》，這意味著收入和建造合同兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很可能要合并。在新的收入準(zhǔn)則出臺(tái)之前，土地一級(jí)開發(fā)實(shí)際工作中采用準(zhǔn)則時(shí)，首先要考慮準(zhǔn)則在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上的適用性，除了看開發(fā)主體與政府簽訂的協(xié)議是否符合建造合同模式基本標(biāo)準(zhǔn)，還有一個(gè)重要考慮就是政府是否對(duì)開發(fā)企業(yè)土地開發(fā)投入、收益金額獲取及其收取時(shí)間給予了較高程度的保障，從而使開發(fā)企業(yè)事實(shí)上不承擔(dān)土地開發(fā)形成資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)相關(guān)的剩余風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，包括以下兩個(gè)方面。

（1）土地開發(fā)投資回收金額。開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地一級(jí)開發(fā)所能夠獲得投資回報(bào)金額與政府是否成功將該地塊出讓并取得土地出讓金額之間的關(guān)聯(lián)程度。

（2）土地開發(fā)投資回收時(shí)間。開發(fā)企業(yè)從政府取得回款時(shí)間是否以土地開發(fā)協(xié)議約定時(shí)間為準(zhǔn)，還是以政府出讓該地塊并收到土地出讓金作為結(jié)算前提。如果這兩者之間的關(guān)聯(lián)程度高，則表明更適合采用銷售商品模式確認(rèn)收入。如果在土地開發(fā)協(xié)議中約定固定的包干總價(jià)，并且與政府是否出讓該地塊并收到土地出讓金無(wú)直接關(guān)聯(lián)，開發(fā)企業(yè)也不承擔(dān)拍賣價(jià)格低于開發(fā)成本造成的虧損，則表明適合采用建造合同模式；如果企業(yè)承擔(dān)了土地開發(fā)過程中交易風(fēng)險(xiǎn)，土地開發(fā)成本回收是以政府出讓該地塊為前提，并且能分享土地拍賣溢價(jià)帶來(lái)的收益，則表明采用銷售商品模式的可能性相對(duì)較大。

（二）“總額法”與“差額法”的比較

收入確認(rèn)和計(jì)量采用“總額法”還是“差額法”，首先要看企業(yè)在交易過程所承擔(dān)的責(zé)任，即其自身是否構(gòu)成交易的一方，并直接承擔(dān)交易的后果；還是僅僅在交易的過程中充當(dāng)中介，收取中介費(fèi)用，并不承擔(dān)交易后果?？傊?，就是看交易的雙方的關(guān)系——企業(yè)是否作為交易雙方的當(dāng)事者，企業(yè)是否承擔(dān)交易過程中的主要風(fēng)險(xiǎn)并從交易中獲得報(bào)酬。

（1）根據(jù)企業(yè)與政府簽訂的關(guān)于土地一級(jí)開發(fā)的協(xié)議，企業(yè)在一級(jí)開發(fā)的過程中擔(dān)任什么樣的角色，是否在一級(jí)土地開發(fā)過程中承擔(dān)首要責(zé)任，是否承擔(dān)未按時(shí)交地的責(zé)任。若是，則對(duì)該模式下收入確認(rèn)模式和成本結(jié)轉(zhuǎn)采用“總額法”；如果企業(yè)僅負(fù)責(zé)督促各方執(zhí)行協(xié)議，協(xié)調(diào)土地開發(fā)過程中的相關(guān)問題，并不承擔(dān)主要責(zé)任，那么采取“差額法”確認(rèn)收入比較妥當(dāng)。

（2）土地開發(fā)企業(yè)在與政府就開發(fā)協(xié)議簽訂談判議價(jià)能力強(qiáng)弱，如果企業(yè)在談判過程中對(duì)土地開發(fā)收益分成擁有較強(qiáng)的議價(jià)能力，則可能表明企業(yè)承擔(dān)了交易過程中的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：馬尾新城建設(shè)發(fā)展有限責(zé)任公司）