長(zhǎng)春理工大學(xué)光電信息學(xué)院 陸莉

淺議公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

長(zhǎng)春理工大學(xué)光電信息學(xué)院 陸莉

從歷史成本理論及公允價(jià)值理論的產(chǎn)生背景及其發(fā)展階段來(lái)看，這兩種會(huì)計(jì)計(jì)量方式均存在優(yōu)勢(shì)與缺陷。對(duì)發(fā)展趨勢(shì)角度而言，即便是公允價(jià)值計(jì)量處于主體地位，歷史成本計(jì)量也將會(huì)長(zhǎng)期存在，并且還將表現(xiàn)出多種形式的計(jì)量屬性共同存在的情形。本文對(duì)此兩種計(jì)量方式的聯(lián)系和區(qū)別進(jìn)行了詳細(xì)闡述，并針對(duì)其在會(huì)計(jì)核算當(dāng)中的差異性進(jìn)行了深入研究。結(jié)果表明，公允價(jià)值計(jì)量相較于歷史成本計(jì)量，更加符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，因此，公允價(jià)值計(jì)量也就將成為未來(lái)的主流發(fā)展趨勢(shì)。

公允價(jià)值計(jì)量 歷史成本計(jì)量 會(huì)計(jì)核算

在對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究過(guò)程中，公允價(jià)值始終是一項(xiàng)十分重要的關(guān)鍵性課題項(xiàng)目，其目前已經(jīng)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中得到了十分廣泛的應(yīng)用，并且已經(jīng)成為會(huì)計(jì)計(jì)量的主體，同時(shí)這也將是未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的主流發(fā)展趨勢(shì)。伴隨著當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的劇烈變動(dòng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇，同時(shí)受制于風(fēng)險(xiǎn)性因素以及不確定性因素的增加，導(dǎo)致規(guī)模龐大的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及各類金融工具的出現(xiàn)，促使公允價(jià)值可以更加全面地體現(xiàn)出企業(yè)的生產(chǎn)效能，或是創(chuàng)造出有助于提高未來(lái)現(xiàn)金流量的能力。

1　公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的聯(lián)系和區(qū)別

在初始計(jì)量方面，公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量沒(méi)有明顯的差異。若市場(chǎng)環(huán)境不出現(xiàn)明顯的改變，通常情況下，歷史成本與公允價(jià)值不會(huì)出現(xiàn)重大的偏離情況。在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目采取初始計(jì)量或是在物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定的狀況下采取后續(xù)計(jì)量的過(guò)程中，應(yīng)使歷史成本滿足于公允價(jià)值的要求或是在價(jià)值方面能夠更加趨近于公允價(jià)值，因而，可利用歷史成本來(lái)代替公允價(jià)值。鑒于歷史成本是基于過(guò)去實(shí)際所發(fā)生的交易或有關(guān)事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)格，而公允價(jià)值的確定是以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，通過(guò)一定的方法予以確定的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，因此，歷史成本也就表示某一項(xiàng)資產(chǎn)在初期之時(shí)的公允價(jià)值。為了實(shí)現(xiàn)對(duì)于會(huì)計(jì)相關(guān)信息性的增強(qiáng)，基于傳統(tǒng)模式下的會(huì)計(jì)計(jì)量方式已經(jīng)逐漸打破了歷史成本計(jì)量這一計(jì)價(jià)方式。

相關(guān)性與可靠性也是歷史成本與公允價(jià)值兩種計(jì)量方式的主要分歧所在。為了調(diào)節(jié)決策有用觀念以及受托責(zé)任觀念之間所存在的矛盾，促使關(guān)聯(lián)性與穩(wěn)定性之間能夠達(dá)到相對(duì)較為平衡的狀態(tài)，歷史成本通常會(huì)注重于對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性價(jià)值的處理，而公允價(jià)值則大多會(huì)注重對(duì)于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的解決。對(duì)于歷史成本通常是基于已經(jīng)發(fā)生過(guò)的交易或是事項(xiàng)，從而產(chǎn)生出的市場(chǎng)價(jià)格，具有明確的交易或事件證據(jù)，因?yàn)槠淇色@得原始憑證的支持，因而更具備了公允價(jià)值所完全不具備的可驗(yàn)證特性。公允價(jià)值的獲得大多是基于主觀性的評(píng)估與預(yù)判，此種評(píng)估是基于假定交易來(lái)確定的，是基于模擬狀態(tài)下針對(duì)所想要實(shí)行的交易價(jià)格予以評(píng)估，通過(guò)估值技術(shù)確定的，因而存在相對(duì)較大的風(fēng)險(xiǎn)性與不確定性。這便是人們認(rèn)為公允價(jià)值相較于歷史成本所不足之處。然而，只要確保方法的科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)性，公允價(jià)值的確定是能夠避免受主觀因素影響的，并且還具備有較為良好的穩(wěn)定性。對(duì)這兩種計(jì)量方式的穩(wěn)定性及相關(guān)性來(lái)進(jìn)行探討，歷史成本盡管較為穩(wěn)定，然而其對(duì)于未來(lái)的決策行為難以起到良好的關(guān)聯(lián)性；而公允價(jià)值則恰好能夠彌補(bǔ)這一點(diǎn)。

2　公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量在會(huì)計(jì)核算上的差異

2.1初始計(jì)量差異

基于歷史成本計(jì)量模式體制下，目前所現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的入賬價(jià)值也就是其歷史成本，數(shù)額一旦確定后便不可更改，后續(xù)的折舊、攤銷等計(jì)量都是以此金額為基礎(chǔ)；而若是采用公允價(jià)值計(jì)量方式則完全不同，這是因?yàn)楣蕛r(jià)值是基于市場(chǎng)信息所做出的評(píng)價(jià)，同時(shí)伴隨著市場(chǎng)的改變，公允價(jià)值時(shí)常會(huì)處在經(jīng)常性的變動(dòng)過(guò)程當(dāng)中，并與之相適應(yīng)，因此針對(duì)資產(chǎn)的入賬價(jià)值便不應(yīng)當(dāng)是確定不能改變的，而應(yīng)當(dāng)是依據(jù)市場(chǎng)的實(shí)際情況，將公允價(jià)值放置于長(zhǎng)期性的改變過(guò)程當(dāng)中，并與之相適宜。通常而言，公允價(jià)值一方面可高出歷史成本，另一方面也可低于歷史成本，這要依據(jù)實(shí)際的資產(chǎn)狀況予以確定。

2.2資產(chǎn)攤銷確定

基于歷史成本計(jì)量模式之下，對(duì)于資產(chǎn)攤銷對(duì)象來(lái)說(shuō)必然是歷史成本，所采取的攤銷方式或?yàn)槠骄鶖備N，或?yàn)榧铀贁備N。例如固定資產(chǎn)，初始入賬價(jià)值一經(jīng)確定，后期便不可變更(減值除外)，其價(jià)值的減少通過(guò)攤銷予以體現(xiàn)，而不是隨著市場(chǎng)價(jià)值的波動(dòng)而變化，即使市場(chǎng)價(jià)值上升，也不可調(diào)整賬面價(jià)值；而若是采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量之時(shí)，對(duì)于資產(chǎn)的攤銷對(duì)象則主要有兩類：即公允價(jià)值與實(shí)際取得成本。公允價(jià)值在本質(zhì)上類似于一種客觀性的評(píng)估價(jià)值，其并不滿足于費(fèi)用類科目的核算內(nèi)容，因此對(duì)于資產(chǎn)攤銷的目標(biāo)對(duì)象，本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是對(duì)實(shí)際取得成本的調(diào)整，從而使資產(chǎn)價(jià)值時(shí)刻處于公允。也正基于此，若采用公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量處理之時(shí)，會(huì)計(jì)信息不僅需要能夠明確地體現(xiàn)出資產(chǎn)公允價(jià)值，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)實(shí)際成本體現(xiàn)出來(lái)。

2.3會(huì)計(jì)反映形式

基于歷史成本計(jì)量模式下，僅需單賬戶便可體現(xiàn)出資產(chǎn)的實(shí)際成本。而若是采用公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量，會(huì)計(jì)上不但要能夠?qū)⒐蕛r(jià)值全面地反映出來(lái)，還需要針對(duì)其中的實(shí)際取得成本有所體現(xiàn)，因而便需采取雙賬戶的安排方式。以資產(chǎn)項(xiàng)目為例，在會(huì)計(jì)相關(guān)報(bào)表之中，不僅包括能夠反映出實(shí)際取得成本的賬戶金額，還應(yīng)當(dāng)具備能夠反映出公允價(jià)值與實(shí)際取得成本差額的賬戶金額，若公允價(jià)值超出實(shí)際取得成本，那么兩賬戶均為借方余額；在公允價(jià)值低于實(shí)際取得成本之時(shí)，相應(yīng)的實(shí)際取得成本也是借方余額，而差額賬戶即為貸方余額。目前所廣泛采用的會(huì)計(jì)科目表受制于謹(jǐn)慎原則的限制，進(jìn)而對(duì)資產(chǎn)賬戶設(shè)置了減值準(zhǔn)備賬戶，可將之理解為一種過(guò)渡方式，但只能體現(xiàn)公允價(jià)值下降或轉(zhuǎn)回的情況處理。而在公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，不但要能夠體現(xiàn)出資產(chǎn)減值，還需對(duì)各類資產(chǎn)增值情況予以明確體現(xiàn)，但目前僅有少數(shù)項(xiàng)目通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)損益或其他綜合收益科目來(lái)體現(xiàn)公允價(jià)值的增減值變動(dòng)，例如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)(非減值情況)。

3　公允價(jià)值計(jì)量將是未來(lái)的主流發(fā)展趨勢(shì)

3.1符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則

相關(guān)性原則需要企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息能良好地反映出企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)狀況以及現(xiàn)金流量，從而達(dá)到滿足會(huì)計(jì)信息應(yīng)用者的實(shí)際需求，也就是此項(xiàng)會(huì)計(jì)信息和決策密切相關(guān)，能夠輔助決策者作出正確決策行為。而公允價(jià)值則重點(diǎn)體現(xiàn)的是基于特定時(shí)間點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)情況之下，市場(chǎng)對(duì)于所擁有的資產(chǎn)或所承擔(dān)債務(wù)的價(jià)格。此價(jià)格之中幾乎涵括了所有對(duì)此項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的信息要素。公允價(jià)值的應(yīng)用也體現(xiàn)出了市場(chǎng)對(duì)于企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)可。但是歷史成本則體現(xiàn)的是在資產(chǎn)獲得之時(shí)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值的評(píng)斷。市場(chǎng)環(huán)境的改變，使得企業(yè)大量的資產(chǎn)價(jià)值也產(chǎn)生了變化，但是賬面上的價(jià)值卻并未改變，這也就會(huì)造成企業(yè)的會(huì)計(jì)信息難以滿足與實(shí)際相關(guān)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用者容易產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

3.2符合會(huì)計(jì)配比原則

會(huì)計(jì)配比原則需要企業(yè)在實(shí)施會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，確保收入、成本以及費(fèi)用之間的比例互相配置。當(dāng)前，在會(huì)計(jì)核算中始終堅(jiān)持配比原則主要有兩方面的意義：第一，采取因果配比，可實(shí)現(xiàn)收入與成本的合理配比；第二，采取時(shí)間配比，可確保在一定時(shí)間內(nèi)收入與費(fèi)用的合理配比。此外還應(yīng)當(dāng)包括計(jì)量方式的配比，其能夠確保對(duì)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確核算。當(dāng)前在收入方面主要是依據(jù)市價(jià)計(jì)量，成本費(fèi)用則是依據(jù)歷史成本計(jì)量，很明顯在計(jì)量方式上是不平衡的。因此，從為了確保會(huì)計(jì)核算配比原則的實(shí)現(xiàn)的角度考慮，也應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中采取公允價(jià)值計(jì)量。

4　結(jié)語(yǔ)

總而言之，會(huì)計(jì)核算對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用是一個(gè)國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)，然而在遭遇經(jīng)濟(jì)危機(jī)或通貨膨脹等非正常市場(chǎng)狀況下，我們對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用應(yīng)當(dāng)慎之又慎。在當(dāng)前階段，我國(guó)的市場(chǎng)體系、法規(guī)制度以及人員配置仍然有待完善、改進(jìn)的現(xiàn)狀下，應(yīng)當(dāng)依據(jù)循序漸進(jìn)的原則持續(xù)予以完善、改進(jìn)，只有如此，方可確保將公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量當(dāng)中的優(yōu)點(diǎn)充分地發(fā)揮出來(lái)，從而更加良好地服務(wù)于我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)事業(yè)。

[1] 任世馳,陶晶.歷史成本、公允價(jià)值與資源配置悖論[J].財(cái)經(jīng)科學(xué),2013(11).

[2] 李凱.公允價(jià)值計(jì)量的歷史演進(jìn)——對(duì)美國(guó)公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展過(guò)程的案例研究[J].華東經(jīng)濟(jì)管理,2014(3).

[3] 李洪.公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響分析[J].蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào),2012(4).

F275.2

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2096-0298(2016)10(b)-110-02