陜西建工第八建設(shè)集團有限公司 宋曉翠

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現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下會計計量模式的探討

陜西建工第八建設(shè)集團有限公司 宋曉翠

摘 要：現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下會計計量模式要順應(yīng)時代變化，就要作出適當?shù)恼{(diào)整與改革，以適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)，公允價值會計計量作為應(yīng)用首選，對于服務(wù)新經(jīng)濟形式下會計計量工作有重要價值。本文分析了會計計量的內(nèi)涵與屬性，對現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下的會計計量模式及應(yīng)用進行了探討，希望能為會計計量工作者提供參考。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟環(huán)境 會計計量 公允價值 應(yīng)用

面對錯綜復雜的國際形勢和不斷加大的經(jīng)濟下行壓力，國內(nèi)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型與調(diào)整面臨著重大挑戰(zhàn)，尤其是2015年GDP增速創(chuàng)下25年來新低6.9%，這些都顯現(xiàn)了當前經(jīng)濟環(huán)境的新變化與新常態(tài)。在全民的發(fā)展戰(zhàn)略指導下，我國現(xiàn)行的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，會計工作作為與經(jīng)濟息息相關(guān)的重要工作，會計計量屬性也面臨著應(yīng)用局限性與挑戰(zhàn)，以歷史成本會計計量模式為主的多重屬性并用的混合計量模式成為了當前會計計量選擇，公允價值作為其中最引人矚目的計量模式得到廣泛應(yīng)用，在新會計準則下服務(wù)經(jīng)濟環(huán)境新變化。下面，筆者就對現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下會計計量模式進行探討。

1 會計計量的內(nèi)涵與屬性

1.1 會計計量內(nèi)涵

會計計量的內(nèi)涵涉及計量標準與屬性、計量規(guī)則以及分配過程三方面因素，會計計量利用規(guī)定的標準已知量作單位，對對象的特定屬性分配數(shù)值，在《基本會計理論》中會計本身強調(diào)數(shù)量表示定量信息價值的特征被明確提出，對會計計量的價值與重要性作了認可。

在會計計量理論中，會計計量被看作是會計系統(tǒng)的核心職能，亨德里克森指出，會計上的計量是指給那些與企業(yè)有關(guān)的事物確定其數(shù)值而按適合于加計總數(shù)或者分開總數(shù)的方式求得。這意味著會計計量是用貨幣來衡量物體或事項的價值屬性，這也是會計計量的重要特征。

1.2 會計計量屬性

會計計量的兩個關(guān)鍵因素是計量標準與計量屬性，會計計量的計量標準是貨幣單位，計量屬性作為一個概念，不僅包括辨認要予以計量的屬性，還包括計量屬性的選擇，如貨幣單位或者不變購買力單位。國內(nèi)從20世紀80年代開始就格外重視會計計量問題的研究，有關(guān)其描述也各自不一，但可以確定的是，會計計量可綜合反映企業(yè)財務(wù)與運營狀況。會計計量的核算對象包括資本、負債、基金、收入、費用、成本、盈虧等諸要素，國內(nèi)頒布的《新會計準則》在計量模式應(yīng)用上給出了更為明確的指導，以適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展、經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型等大背景下現(xiàn)代企業(yè)的會計管理與企業(yè)運營。

2 現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下的會計計量模式

2.1 會計計量主要模式及優(yōu)劣

會計計量是以貨幣單位作為計量標準、選擇合理的計量屬性，對符合會計要素定義的事項加以衡量、計量與分配，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表示的財務(wù)或其他相關(guān)經(jīng)濟信息，為企業(yè)財務(wù)管理、經(jīng)營管理、決策發(fā)展等提供支持。

會計計量模式將會計上的計量單位、計量屬性等進行有機組合后對對象實施計量。從理論上來講，因兩種計量單位(名義貨幣單位與一般購買力貨幣單位)和五種典型計量屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)，計量模式的組合可多達十種、目前各國通用的會計實務(wù)中，由于實務(wù)發(fā)展的現(xiàn)值，能夠獨立存在的會計計量模式主要以四種為主，分別是歷史成本/名義貨幣單位計量模式、歷史成本/一般購買力貨幣單位計量模式、現(xiàn)行成本/名義貨幣單位計量模式、現(xiàn)行成本/一般購買力貨幣計量模式。

第一種會計信息加工處理簡單方便，在物價穩(wěn)定的環(huán)境下會計信息的客觀性、可靠性較強；物價變動時期則其真實性、可信度大打折扣。第二種克服了前一種在物價波動環(huán)境下的缺陷與弊端，保持不同時期各會計要素計量結(jié)果的內(nèi)在統(tǒng)一性，但是，由于以一般物價指數(shù)作為調(diào)整依據(jù)，因此，一旦物價指數(shù)存疑使會計信息反饋滯后，實用價值與真實性就都備受影響。第三種改變了會計計量基礎(chǔ)，一切資產(chǎn)均以現(xiàn)行成本表示，可解決一般物價指數(shù)存疑帶來的影響準確反映物價變化對會計信息的影響程度，但是，由于計算、表述復雜，工作量偏大，且現(xiàn)行成本的確定有時會影響會計資料真實度與準確度，所以適用性稍差。第四種即可反映物價波動對企業(yè)財務(wù)及經(jīng)營狀況的影響，又可反映物價波動對企業(yè)發(fā)展的影響，但因賬務(wù)處理繁瑣，對于會計從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)要求較高，因此實踐推廣受限。

2.2 公允價值會計計量模式及優(yōu)劣

目前國內(nèi)會計準則中，歷史成本與公允價值是主要運用對象，公允價值會計計量更為符合現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下知識與信息經(jīng)濟形態(tài)，符合企業(yè)經(jīng)營、發(fā)展與決策需求，這種計量模式的運用可準確反映企業(yè)經(jīng)濟價值，提升會計信息透明度、增加決策相關(guān)性，也是未來很長是一段時內(nèi)企業(yè)會計計量模式的首選與目標。

公允價值會計計量相對而言較為復雜，需要解決的問題很多，比如公允價值多數(shù)無法直接獲取，需要進行估算和驗證，無形中增加了會計主體的實施成本；公允價值本社容易受到市場變化波動影響，導致企業(yè)主體資產(chǎn)負債產(chǎn)生不必要的波動；公允價值會將任何變化都納入企業(yè)損益表，這意味著企業(yè)的價值波動都將列入利潤或損失，即使這種利潤或損失有可能不會實現(xiàn)，企業(yè)未來也需要對這些繳稅；公允價值會計計量與企業(yè)金融資產(chǎn)管理的融合、實踐銜接涉及諸多方面，容易導致銜接不暢等矛盾；公允價值會計計量提供的會計信息有一定的滯后性，在公允客觀性上有折扣以上這些問題都是在公允價值會計計量應(yīng)用中將會面臨的，需要慎重對待。

3 會計計量模式在經(jīng)濟環(huán)境中的運用

3.1 公允價值會計計量與經(jīng)濟環(huán)境

經(jīng)濟環(huán)境有內(nèi)外之分，我國作為世界上最為龐大的經(jīng)濟體之一，國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境及所面臨的發(fā)展問題不盡相同，不同會計計量模式在不同經(jīng)濟環(huán)境中所反映出來的財務(wù)成果、經(jīng)營狀況均有所差異，同時由于經(jīng)濟環(huán)境本身的動態(tài)變化，會計計量屬性也保持著不斷變遷的狀態(tài)，這意味著多種計量模式并存是當前發(fā)展的必然，我國會計界在經(jīng)歷了多年的發(fā)展之后，形成了歷史成本計量為主、多重計量屬性并存的格局，目前公允價值會計計量作為新會計準則中優(yōu)勢較為明顯的權(quán)益工具，符合現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下的發(fā)展趨勢，適應(yīng)了金融創(chuàng)新的需要，使得會計收益與經(jīng)濟收益趨同，有利于企業(yè)的資產(chǎn)保全，更加符合會計配比原則，可進一步提高信息的決策有用性。以現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下備受關(guān)注的金融衍生工具為例，這類衍生工具因不具備貨幣與實物形態(tài)，交易事項實際未發(fā)生，傳統(tǒng)歷史成本計量模式難以使用，公允價值則可通過衍生工具產(chǎn)生的權(quán)益與義務(wù)等做好風險的累計與分散，這對于當前我國經(jīng)濟領(lǐng)域金融創(chuàng)新發(fā)展模式無疑有極大幫助。

3.2 公允價值會計計量的具體應(yīng)用

以公允價值會計計量的操作為例，某公司投資一個公司，按權(quán)益法核算，但是，由于接受其他投資者增資，增資后不再具有共同控制和重大影響，由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)按公允價值計量，可根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第十五條和《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定進行處理，在終止權(quán)益法核算時，相關(guān)綜合收益、資產(chǎn)、負債等做會計處理要考慮到所有者權(quán)益變動，并轉(zhuǎn)入當期損益計算。比如較為典型的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，成本模式下建筑物的后續(xù)計量，按固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、土地使用權(quán)等的有關(guān)規(guī)定進行后續(xù)計量；在公允價值模式下不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。

通常企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不能隨意變更，成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式作為會計政策變更處理，公允價值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。比如，某公司將一幢已出租建筑物由成本模式改為公允價值模式計量，2014年1月對外出租入賬時初始成本l940萬元，公允價值為2400萬元，預(yù)計使用年限20年，預(yù)計凈殘值為20萬元，采用年限平均法計提折舊，年租金l80萬元按月收取，2015年1月公允價值2500萬元，將投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式計量，屬于會計政策變更，成本模式下的投資性房地產(chǎn)賬面價值=1940-(1940-20)/20×11/12=1852萬元，則減少“投資性房地產(chǎn)累計折舊”科目余額88萬元，盈余公積64.8萬元，利潤分配——未分配利潤583.2萬元。

以投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的實際變更操作為例，某公司大樓出租，前期采用成本模式計量，在后期具備公允價值模式計量的條件后做計量模式變更，假設(shè)大樓原價600萬元，公允價值700萬元，已計提折舊350萬元，按凈利潤的10%計提法定盈余公積，按資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅稅率25%，則轉(zhuǎn)換日影響資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”項目的金額是轉(zhuǎn)換日影響資產(chǎn)負債表中“未分配利潤”項目的金額＝[700-(600-350)]×(1－25%)×(1－10%)＝303.75萬元。房地產(chǎn)企業(yè)投資性房地產(chǎn)賬面價值、公允價值、遞延所得稅負債、增加所有者權(quán)益(資本公積)等都會在采用公允價值模式進行后續(xù)計量后發(fā)生變化，這意味著企業(yè)可結(jié)合賬面數(shù)據(jù)的變化調(diào)整自身業(yè)務(wù)發(fā)展，更好地做出發(fā)展決策，按照相應(yīng)法律法規(guī)及企業(yè)會計準則在定期報告中對投資性房地產(chǎn)進行更加準確到位的會計信息披露。

4 結(jié)語

綜上所述，現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下會計計量模式的變更是必然選擇，有助于應(yīng)對經(jīng)濟環(huán)境變化帶來的會計計量挑戰(zhàn)，公允價值會計計量在經(jīng)濟環(huán)境中的應(yīng)用將會得到進一步體現(xiàn)，這有助于我國會計計量模式積極做出變革與調(diào)整，更好地適應(yīng)新的經(jīng)濟發(fā)展形勢。

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中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2016)01(c)-033-03