固定資產(chǎn)的會計計量屬性選擇

于小梅+鄭洽+杭瑞友

摘要：本文就企業(yè)固定資產(chǎn)計量屬性選擇這一關(guān)鍵問題，構(gòu)建了會計要素計量的一般模式，討論并建立了會計計量模式應(yīng)用的標準，對固定資產(chǎn)的取得、持有和處置三個計量環(huán)節(jié)搭建了混合計量模式，然后討論了固定資產(chǎn)會計計量屬性選擇的后果，形成了“計量模式—計量標準—屬性選擇—規(guī)范應(yīng)用—后果檢驗”的邏輯體系，為企業(yè)遵從《固定資產(chǎn)》（第4號準則），正確選用會計計量屬性提供參考。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；會計計量；計量屬性；選擇；混合計量

會計核算的核心在于會計計量。固定資產(chǎn)的會計計量，不但關(guān)系到會計報表的正確性，還關(guān)系著企業(yè)的未來經(jīng)濟利益流入與技術(shù)創(chuàng)新。下面就會計計量模式、計量屬性的選擇標準、選擇標準在固定資產(chǎn)會計計量中的應(yīng)用及其后果進行討論。

一、會計計量模式的一般性表達

美國會計學(xué)家莫斯特（Most）認為，會計計量有兩個要素：一是定量的財產(chǎn)或?qū)傩?；二是為定量該財產(chǎn)或?qū)傩运捎玫某叨?。還有三要素（計量屬性、計量單位和計量模式）、五要素（計量尺度、計量單位、計量屬性、時間坐標和空間坐標）。我們認為，會計計量模式由四個要素組成：被計量對象、時間序列、計量單位和計量屬性。被計量對象就是計量的客體，如應(yīng)收賬款與固定資產(chǎn)，同樣歸屬于資產(chǎn)要素，但其管理目標的區(qū)別就非常明顯，就需要用不同計量屬性來表達。因此，被計量對象與計量屬性之間存在密切的關(guān)系，是不可缺少的組成部分。時間因素是指被計量對象在不同時點的價值不同。計量單位有名義貨幣單位與一般購買力單位，在符合貨幣計量基本假設(shè)基礎(chǔ)上，一般選擇“幣值穩(wěn)定”的名義貨幣單位。計量屬性是用來表述被計量對象的某些方面的特性，如物體的長度、高度、重量、質(zhì)量、工作量、維修次數(shù)、價值量等。從會計計量目標來看，除了因為貨幣具有其他計量單位所不具有的“通約性”（一般等價物），會計主要從被計量對象價值變化的角度考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，因而就要反映會計要素的金額變化過程及其結(jié)果。而計量固定資產(chǎn)價值量變化的屬性大致可以分為兩類，一是歷史成本，二是現(xiàn)行價值。因為重置成本也是以現(xiàn)行價值為基礎(chǔ)計算出來的，而其他的計量屬性更是從不同角度反映現(xiàn)行價值的產(chǎn)生方式。按上述模式列舉固定資產(chǎn)的會計計量模式如表1。

二、企業(yè)會計計量模式應(yīng)用標準

財務(wù)會計概念框架由財務(wù)報告目標、會計基本假設(shè)、會計基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求等項目構(gòu)成，這些項目是約束會計計量的條件。會計計量模式的應(yīng)用除了要依據(jù)一定的標準外，還要符合被計量對象的屬性，固定資產(chǎn)計量模式的應(yīng)用也不例外。

（一）符合財務(wù)報告目標

財務(wù)報告目標對規(guī)范會計行為起著導(dǎo)向性作用，一般有受托責(zé)任觀和決策有用觀。會計計量包括固定資產(chǎn)計量應(yīng)該努力滿足這些目標，實現(xiàn)股東財富的最大化，促進持續(xù)投資與持續(xù)發(fā)展。

（二）符合會計基本假設(shè)

會計基本假設(shè)是對會計核算的手段所做的合理設(shè)定。如經(jīng)營租入固定資產(chǎn)與融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)用的會計計量模式就不相同，前者以付出租金形式配比因資產(chǎn)使用而流入經(jīng)濟利益，而后者以折舊的方式配比因控制資產(chǎn)壽命而流入經(jīng)濟利益。

（三）符合會計基礎(chǔ)

企業(yè)會計的計量以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，也就是說固定資產(chǎn)的取得、折舊、更新改造、處置等資金運動過程，都應(yīng)按照實際發(fā)生的權(quán)利和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的義務(wù)作為收入和費用計量的基礎(chǔ)。

（四）符合會計信息質(zhì)量要求

實現(xiàn)會計目標的會計信息就必須具備一定的質(zhì)量特征，這些特征是會計計量進而也是固定資產(chǎn)會計計量選擇的標準之一。其中可靠性與相關(guān)性是最為重要的，當然還包括成本效益原則。

三、企業(yè)固定資產(chǎn)計量屬性的選擇

企業(yè)固定資產(chǎn)計量按照時間序列一般有取得計量、持有計量、處置計量這三種狀態(tài)，這些不同狀態(tài)、不同計量屬性的數(shù)據(jù)匯總在資產(chǎn)負債表中“固定資產(chǎn)”項目體現(xiàn)了混合計量的結(jié)果。下面就固定資產(chǎn)運動的三個環(huán)節(jié)分項討論其計量屬性如何選擇。

（一）固定資產(chǎn)的取得計量

企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式有外購、建造、融資租入、接受投資、接受捐贈、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和企業(yè)合并等等。取得方式不同，初始計量采用的計量屬性也不盡相同。

1.外購固定資產(chǎn)的初始計量。企業(yè)外購固定資產(chǎn)是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷一般包括不需要安裝和需要安裝兩種方式。購入不需要安裝的固定資產(chǎn)在購入日就可以使用，其入賬價值就是取得成本。購入需要安裝的固定資產(chǎn)，在購入固定資產(chǎn)取得成本的基礎(chǔ)上加上安裝費、調(diào)試費等支出，作為購入固定資產(chǎn)的入賬價值。

2.建造固定資產(chǎn)的初始計量。建造固定資產(chǎn)分為自營與出包兩種方式，都需要通過“在建工程”歸集其成本。企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應(yīng)根據(jù)實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實際產(chǎn)生的成本。

3.存在棄置的費用的固定資產(chǎn)的初始計算。某些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，在初始計算時，需要用固定資產(chǎn)的建造成本和棄置費用的現(xiàn)值之和作為入賬價值，以棄置的費用的現(xiàn)值作為預(yù)計負債。

（二）固定資產(chǎn)的持有計量

固定資產(chǎn)的持有計量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計提、固定資產(chǎn)減值損失的確認和固定資產(chǎn)更新改造、大修理等后續(xù)支出。其計量目的不同，分別應(yīng)用到歷史成本、公允價值和可收回金額等混合計量模式。

1.固定資產(chǎn)經(jīng)濟壽命的計量。固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命是由固定資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式?jīng)Q定的，這種實現(xiàn)方式可以用預(yù)計期間表示，也可以用生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量表示。按照《國際會計準則》（IAS 16）對不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備項目允許采用兩種計量模式：成本模式和重估價模式。成本模式的固定資產(chǎn)折舊總額等于原始成本減去凈殘值，這是一種靜態(tài)的折舊觀。重估價模式的固定資產(chǎn)折舊總額是基于公允價值能夠可靠地計量，以原始成本減去殘值和減值損失。

2.固定資產(chǎn)可收回金額的計量。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，當固定資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象時，應(yīng)當進行減值測試，估計可收回金額。固定資產(chǎn)的可收回金額的計量：（1）計算固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，將“凈額”“現(xiàn)值”與固定資產(chǎn)的賬面價值進行比較，如果“凈額”和“現(xiàn)值”其中一項超過了固定資產(chǎn)的賬面價值，則不存在減值，固定資產(chǎn)的可收回金額等于其賬面價值；（2）如果“凈額”和“現(xiàn)值”都低于固定資產(chǎn)的賬面價值，較高者為固定資產(chǎn)的可收回金額，較高者與固定資產(chǎn)的賬面價值的差額來計提固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值準備計提后不能夠轉(zhuǎn)回。

3.更新與大修理固定資產(chǎn)的計量。固定資產(chǎn)投入使用一段時間后，為了適應(yīng)技術(shù)進步，或提高或維護固定資產(chǎn)的生產(chǎn)服務(wù)能力，需要對固定資產(chǎn)進行更新、維護、大修、改建、擴建或改良等，這些支出在扣除被替換部分的賬面價值后，如果符合固定資產(chǎn)確認條件，就應(yīng)當計入固定資產(chǎn)的成本。

（三）固定資產(chǎn)的處置計量

固定資產(chǎn)的處置包括固定資產(chǎn)的持有待售、出售、對外投資、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等，固定資產(chǎn)處于終止狀態(tài)時就不符合固定資產(chǎn)的定義，改變了既定的固定資產(chǎn)用途，這時把固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)清理科目。

1.出售固定資產(chǎn)的計量。出售固定資產(chǎn)需要將固定資產(chǎn)的賬面價值、發(fā)生的相關(guān)稅費及其他費用轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理科目的借方，將出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值、變價收入以及保險公司、過失人賠償計入固定資產(chǎn)清理科目的貸方，最后將凈利得或凈損失轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。由此可以判斷出售固定資產(chǎn)的計量是用當下的凈額來計算。

2.對外投資固定資產(chǎn)的計算。企業(yè)把固定資產(chǎn)對外進行投資，固定資產(chǎn)的主要風(fēng)險和報酬都已轉(zhuǎn)移給被投資方，并期望獲得回報，具有商業(yè)的性質(zhì)，若投資合同或協(xié)議約定價值公允的話，固定資產(chǎn)價值的計量屬性就為公允價值；假如不具備商業(yè)性質(zhì)，例如母公司對子公司用固定資產(chǎn)進行長期股權(quán)投資，則按照固定資產(chǎn)的賬面價值計量。

四、固定資產(chǎn)會計計量屬性選擇后果討論

（一）混合計量模式的允當性

《企業(yè)會計準則——基本準則》選擇歷史成本為基礎(chǔ)是因為會計信息質(zhì)量的第一個要求就是可靠性，而選用其他計量屬性時也必須滿足可靠性原則，也就是說只有具備了可靠性的計量屬性才能選擇使用，因為這時獲得的數(shù)據(jù)是可以驗證的，并且與被計量對象之間存在邏輯關(guān)系，也才具有允當性、有效性。黃曉榕（2006）就幾種常用計量屬性應(yīng)用的后果進行了比較，見表2。

（二）會計信息失真的防范

會計信息是對會計對象的資金運動或價值運動的確認、計量與報告，其中計量處于核心環(huán)節(jié)。企業(yè)會計準則的基本準則及具體準則對選用計量屬性有嚴格規(guī)定，已經(jīng)從制度層面防范可能產(chǎn)生的偏差。因此，會計人員要加強對這方面的學(xué)習(xí)，清晰理解準則，規(guī)范會計計量行為，提高會計信息質(zhì)量。

結(jié)語

本文對固定資產(chǎn)的取得計量、持有計量和處置計量，橫向構(gòu)建了固定資產(chǎn)計量的四要素模式，即被計量對象（固定資產(chǎn)）、時間序列、計量單位和計量屬性，縱向構(gòu)建了符合計量標準的混合計量模式，形成了計量屬性-選擇標準-計量模式-應(yīng)用規(guī)范-后果檢驗的邏輯體系。

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[6]李秀真.會計計量屬性的應(yīng)用[J].商業(yè)會計，2013（24）

作者簡介：

于小梅（1984.10- ），江蘇泰州人，講師，研究方向：會計計量理論及其應(yīng)用；

鄭洽（1994.10- ），江蘇姜堰人，高職會計133班學(xué)生；

杭瑞友（1965.10- ），江蘇姜堰人，教授，研究方向：會計理論及其應(yīng)用。