治理成本法下礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制研究

胡翠銀

河南大學(xué)在讀研究生

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治理成本法下礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制研究

胡翠銀

河南大學(xué)在讀研究生

一般的環(huán)境成本核算方法只包括了企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本支出，未將外部化的環(huán)境成本支出納入核算體系，不能對企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行全面的核算與控制。治理成本法將環(huán)境成本分為了實(shí)際治理成本與虛擬治理成本，虛擬治理成本很好的解決了外部化環(huán)境成本的核算問題，對于企業(yè)環(huán)境成本控制具有實(shí)際意義。

環(huán)境成本；虛擬治理成本；治理成本法

2004 年的《中國綠色國民經(jīng)濟(jì)核算（簡稱綠色GDP核算）研究報(bào)告》中對環(huán)境成本進(jìn)行了定義，認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本不僅包括企業(yè)的環(huán)保投入，還包括社會承擔(dān)的部分。礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本主要包括兩個(gè)方面，一是礦業(yè)企業(yè)在日常經(jīng)營中為節(jié)約資源和治理污染而投入的人力與物力；二是社會承擔(dān)的與礦業(yè)企業(yè)相關(guān)的環(huán)境成本。因而必須合理的降低兩方面的成本，使礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境總成本得到控制。

礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本核算與控制方法有很多，但是大多數(shù)方法往往關(guān)注企業(yè)實(shí)際投入的物力人力成本，沒有關(guān)注到環(huán)境成本。礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本偏低，不能反映礦業(yè)企業(yè)對資源和環(huán)境的實(shí)際消耗，資源成本不合理，造成礦業(yè)企業(yè)的成本利潤率虛高。因而需要一種核算與控制的方法，使得礦業(yè)企業(yè)的兩方面的環(huán)境成本都得到核算與控制，這種方法就是治理成本法。

一、理論基礎(chǔ)

（一）治理成本法基礎(chǔ)理論

治理成本法與污染損失法是計(jì)算環(huán)境價(jià)值量的兩種方法。在SEEA框架中，治理成本法主要是指基于成本的估價(jià)方法，從“防護(hù)”的角度，計(jì)算為避免環(huán)境污染所支付的成本。治理成本法的基本要素主要包括：實(shí)際治理成本、虛擬治理成本、實(shí)物量核算、價(jià)值量核算、已核算成本、未核算成本。

治理成本法核算的環(huán)境價(jià)值包括兩部分，一是環(huán)境污染實(shí)際治理成本，二是環(huán)境污染虛擬治理成本。治理成本法核算虛擬治理成本的思路相對簡單，即如果所有污染物都得到治理，則環(huán)境退化不會發(fā)生，因此，已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境退化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值應(yīng)為治理所有污染物所需的成本。

（二）環(huán)境成本概念

傳統(tǒng)的環(huán)境成本是指已發(fā)生的，能夠以貨幣計(jì)量的，會造成經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的支出。環(huán)境成本在確認(rèn)時(shí)必須符合以下三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，第一與環(huán)境成本相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確實(shí)已經(jīng)發(fā)生，未發(fā)生或者可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不能確認(rèn)為環(huán)境成本。第二環(huán)境成本能夠以貨幣計(jì)量，不能夠以貨幣計(jì)量的成本在會計(jì)工作中無法確認(rèn)與記錄。第三環(huán)境成本必須造成經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或者企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)成變化，資本性支出會造成企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，收益性支出會造成經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，形成企業(yè)的費(fèi)用。

二、治理成本法下礦業(yè)企業(yè)環(huán)境陳本控制

（一）基于治理成本法的礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本核算模型

在核算治理成本法下的礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本時(shí)，除了考慮上述的環(huán)境成本要素外，還必須考慮以下要素：

1 、產(chǎn)值或產(chǎn)量因素。環(huán)境污染物的產(chǎn)生與礦產(chǎn)資源的消耗多與產(chǎn)值或產(chǎn)量呈正相關(guān)的關(guān)系，隨著產(chǎn)值或者產(chǎn)量的不斷提升，礦業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的污染物數(shù)量或消耗的資源數(shù)量也會隨之提高。

2 、地區(qū)因素。主要是從不同方面來考慮，首先是環(huán)境因素，中西部地區(qū)生態(tài)環(huán)境特別脆弱，要付出更多的成本進(jìn)行污染治理。其次是技術(shù)因素，東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，對環(huán)境要求高，東部地區(qū)科技三項(xiàng)費(fèi)用占財(cái)政總支出的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中西部地區(qū)。

3 、行業(yè)因素。重污染行業(yè)受到環(huán)保部門的嚴(yán)格關(guān)注，為了規(guī)避懲罰，這些行業(yè)對污染物治理要求高，單位污染物治理成本高，其已核算的成本也相對較高。

4 、技術(shù)因素。不同企業(yè)的技術(shù)水平不同，對自然資源的利用率也就不同，擁有先進(jìn)的技術(shù)就能夠降低單位產(chǎn)量或產(chǎn)值的資源耗用量。

根據(jù)上述因素，可以得出治理成本法下礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本核算模型：

氣體廢棄物實(shí)際治理成本=產(chǎn)量*單位產(chǎn)量廢氣產(chǎn)生量*單位廢氣平均治理成本*行業(yè)因素*地區(qū)因素；固體廢棄物實(shí)際治理成本=產(chǎn)量*單位產(chǎn)量固體廢棄物產(chǎn)生量*單位固體廢棄物平均治理成本*行業(yè)因素*地區(qū)因素；水污染實(shí)際治理成本=產(chǎn)量*單位產(chǎn)量水污染量*單位水污染量*行業(yè)因素*地區(qū)因素

未核算成本=虛擬治理成本

環(huán)境成本=已核算成本+未核算成本

其中n代表企業(yè)的產(chǎn)品種類數(shù)，根據(jù)國家公布的《國民經(jīng)濟(jì)綠色核算報(bào)告》，在全國范圍內(nèi)廢水虛擬治理成本為實(shí)際治理成本的5倍，大氣污染虛擬治理成本為實(shí)際治理成本的1.93倍，國體廢棄物的虛擬治理成本為實(shí)際治理成本的0.79倍。這就說明在實(shí)際治理成本與虛擬治理成本之間，通過回歸分析可以計(jì)算出實(shí)際治理成本與虛擬治理成本之間的調(diào)整系數(shù)，使得環(huán)境成本==固體廢棄物實(shí)際治理成本*（1+調(diào)整系數(shù)1）+水污染實(shí)際治理成本+（1+調(diào)整系數(shù)2）+氣體廢棄物實(shí)際治理成本*（1+調(diào)整系數(shù)3）

（二）基于治理成本法的環(huán)境成本控制過程

根據(jù)治理成本法下環(huán)境成本核算模型，從固體廢棄物治理成本、水污染治理成本、氣體廢棄物治理成本、耗費(fèi)資源價(jià)值四個(gè)方面核算與控制礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本。

1 、根據(jù)以往年度的環(huán)境成本數(shù)據(jù)預(yù)計(jì)本年度的環(huán)境成本總金額，單位產(chǎn)值或產(chǎn)量環(huán)境成本金額，單位產(chǎn)值或產(chǎn)量固體廢棄物、水污染、氣體廢棄物成本，單位產(chǎn)值或產(chǎn)量的資源耗費(fèi)成本，單位產(chǎn)值或產(chǎn)量的虛擬治理成本。

2 、確認(rèn)環(huán)境成本。環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的非必要支出，每個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本支出表現(xiàn)形式不同，因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理中要辨別每項(xiàng)支出的用途及性質(zhì)，確認(rèn)企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本。同時(shí)按照受益期間不同，將環(huán)境成本分為資本性環(huán)境成本和收益性環(huán)境成本。除此之外，企業(yè)財(cái)務(wù)人員還需考慮企業(yè)是否給社會帶來了環(huán)境污染，確認(rèn)社會是否替企業(yè)承擔(dān)了環(huán)境成本。

3 、計(jì)量環(huán)境成本。確認(rèn)環(huán)境成本后，對所歸集的環(huán)境成本進(jìn)行準(zhǔn)確地計(jì)量。采用以下方法分別計(jì)量不同的環(huán)境成本，首先是企業(yè)的實(shí)際治理成本，這一部分成本可以采用作業(yè)成本法。以作業(yè)為間接成本歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上的間接費(fèi)用分配方法。然后是企業(yè)耗費(fèi)的資源價(jià)值，這一部分成本可根據(jù)礦業(yè)實(shí)際需要的原礦數(shù)量乘以單位原礦石的市場價(jià)格確定。最后是企業(yè)的虛擬治理成本，根據(jù)每年國家公布的環(huán)境報(bào)告中本行業(yè)的實(shí)際治理成本與虛擬治理成本的調(diào)整系數(shù)得出。

4 、控制環(huán)境成本。根據(jù)本年度計(jì)量得出的環(huán)境成本，與期初的環(huán)境成本預(yù)計(jì)額進(jìn)行對比，分析本年度環(huán)境成本與計(jì)劃環(huán)境成本的差異之處。如果是單位產(chǎn)值或產(chǎn)量的實(shí)際治理成本存在差額，需要考慮環(huán)境治理過程中是否存在人力或物力的浪費(fèi)；如果是單位產(chǎn)值或產(chǎn)量的資源耗費(fèi)存在差異，則考慮是否需要更新設(shè)備以提高資源利用率；如果是單位產(chǎn)值或產(chǎn)量的虛擬治理成本存在差異，則考慮本企業(yè)本年度污染物排放量是否有巨大的波動，或整個(gè)行業(yè)的實(shí)際成本與虛擬成本調(diào)整系數(shù)的變動。

三、結(jié)論

（一）運(yùn)用治理成本法進(jìn)行礦業(yè)企業(yè)環(huán)境成本控制的優(yōu)勢

采用治理成本法核算控制礦業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本，最大的優(yōu)勢在于計(jì)量與控制實(shí)際治理成本的同時(shí)，也計(jì)量與控制礦業(yè)企業(yè)的虛擬治理成本和消耗的資源價(jià)值。除此之外，治理成本法還可以與作業(yè)成本法，標(biāo)準(zhǔn)成本法等環(huán)境成本核算與控制方法相結(jié)合。如在治理成本法的指導(dǎo)之下，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法制定本年度的各項(xiàng)環(huán)境成本的指標(biāo)。在選定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，最好以同行業(yè)最為先進(jìn)的環(huán)境治理技術(shù)或者本企業(yè)從事環(huán)境治理的人力和設(shè)備最有效時(shí)環(huán)境成本為依據(jù)，制定本年度預(yù)定產(chǎn)值或產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境成本，然后比較本年度實(shí)際的環(huán)境成本指標(biāo)，從中找出環(huán)境成本與原計(jì)劃存在差異的原因，從而對環(huán)境成本進(jìn)行控制。

（二）需要注意的問題以及關(guān)鍵細(xì)節(jié)

治理成本法下控制環(huán)境成本最重要的就是如何確認(rèn)環(huán)境成本。環(huán)境成本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中屬于非必要的成本費(fèi)用，很多企業(yè)對一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否確認(rèn)環(huán)境成本問題常存在很大的爭議。治理成本法下虛擬成本概念的引入，使企業(yè)在確認(rèn)自己的虛擬成本時(shí)存在很大的自主性與不準(zhǔn)確性，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員有很高的業(yè)務(wù)水平，能夠較為準(zhǔn)確的確認(rèn)與企業(yè)相關(guān)的環(huán)境成本。

胡翠銀，1991，女，河南大學(xué)在讀研究生，會計(jì)學(xué)。