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      對改進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)核算的思考

      2016-09-10 23:56:44寧曉娜
      時(shí)代金融 2016年21期
      關(guān)鍵詞:無形資產(chǎn)高新技術(shù)企業(yè)

      【摘要】與傳統(tǒng)企業(yè)相比,高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)具有特殊性,而目前高新技術(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)的會計(jì)核算方面上卻沒有體現(xiàn)其應(yīng)有的特點(diǎn)。本文就現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量方面規(guī)定的不足之處進(jìn)行分析,并針對這些問題提出了改進(jìn)建議。

      【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè) 無形資產(chǎn) 確認(rèn)與計(jì)量

      一、高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)

      高新技術(shù)企業(yè)是研究、開發(fā)、生產(chǎn)和經(jīng)營一種或多種高新技術(shù)及其產(chǎn)品的技術(shù)密集型企業(yè)。與傳統(tǒng)企業(yè)相比,它在無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用上具有一些特殊性:

      首先,高新技術(shù)企業(yè)中無形資產(chǎn)的比例較高。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來,無形資產(chǎn)越來越作為戰(zhàn)略性資源而給企業(yè)帶來競爭優(yōu)勢,為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。高新技術(shù)企業(yè)作為一種典型的集知識與技術(shù)于一體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,無形資產(chǎn)對其影響相對于傳統(tǒng)企業(yè)而言要更廣泛而深入,無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低是企業(yè)在激烈的競爭環(huán)境中能否獲勝的關(guān)鍵因素。這就決定了高新技術(shù)企業(yè)必然會將主要精力投放于產(chǎn)品和新技術(shù)的研發(fā)、網(wǎng)絡(luò)營銷拓展、培訓(xùn)員工、強(qiáng)化產(chǎn)品售后技術(shù)指導(dǎo)和服務(wù)等技術(shù)活動(dòng)方面,因而必然形成大量稀缺的、難以模仿且不可替代的無形資產(chǎn),如自主研發(fā)的商標(biāo)專利、優(yōu)良的營銷網(wǎng)絡(luò)、穩(wěn)定的客戶群體、高素質(zhì)的管理團(tuán)隊(duì)、良好的企業(yè)文化等。相對于傳統(tǒng)企業(yè),高新技術(shù)企業(yè)里的這些無形的資源遠(yuǎn)比有形資產(chǎn)表現(xiàn)出更強(qiáng)的生命力和創(chuàng)造力。在西方國家,無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重達(dá)60%~70%,且有進(jìn)一步上升的趨勢。我國也不例外,高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于廠房、機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益已構(gòu)成高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的主體。

      其次,對無形資產(chǎn)的知識和技術(shù)投入需求較高。高新技術(shù)企業(yè)必須要保持較高的研發(fā)投入才能獲得競爭優(yōu)勢,對無形資產(chǎn)研發(fā)投入的大小已成為當(dāng)今世界衡量高新技術(shù)企業(yè)價(jià)值大小的重要指標(biāo)。這里的“投入需求”包含兩層意思:一是投入大量的財(cái)力、物力;但更重要的是第二層意思,即投入高科技、高智力等無形的東西于研發(fā)當(dāng)中。當(dāng)然,在這一過程當(dāng)中,需要較強(qiáng)的創(chuàng)新力、創(chuàng)造力,需要研發(fā)人員不斷修訂、更新方案以便達(dá)到最終目標(biāo)。所以說,較高強(qiáng)度的研發(fā)投入,既是高新技術(shù)企業(yè)生存發(fā)展之道,也是其區(qū)別于傳統(tǒng)行業(yè)的一個(gè)顯著特點(diǎn)。

      再次,無形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)果的不確定性較高。雖然高新技術(shù)企業(yè)的生存發(fā)展依賴于無形資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量,企業(yè)需投入大量精力做研發(fā),但是研發(fā)活動(dòng)并不是一件簡單的事情,其面臨著較高的不確定性。首先,研發(fā)人員并無法預(yù)知自己的這項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)最終能否取得成功。如果投入了大量的人力、財(cái)力、物力,也花費(fèi)了相當(dāng)長的時(shí)間,但是最終若不被消費(fèi)者認(rèn)可,不能推廣占領(lǐng)市場,那么還要繼續(xù)進(jìn)行改進(jìn)。即使研發(fā)成功,還要受到市場因素的影響,會不會很快被其他更好的技術(shù)代替而從市場淘汰。除此之外,研發(fā)活動(dòng)的資金需求一般比較大,在企業(yè)自有資金不足時(shí)需要對外借債,這就加大了高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),而且后期還有可能產(chǎn)生一些無法預(yù)知的、額外的資金需要,這些都會使企業(yè)債務(wù)增加,財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大。

      二、現(xiàn)行高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量方面存在的問題

      目前我國高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面仍沿襲傳統(tǒng)企業(yè)的模式,但由于高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)上述特殊性,使得若繼續(xù)按照傳統(tǒng)企業(yè)計(jì)量模式進(jìn)行,會產(chǎn)生一些問題:

      第一,無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄。按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)定義的要求,無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。也就是說,只能披露這幾種無形資產(chǎn)。但明顯相對于傳統(tǒng)企業(yè),高新技術(shù)企業(yè)還存在大量其他的無形資源,如信息技術(shù)、人力資源、客戶資源、企業(yè)文化等實(shí)質(zhì)上構(gòu)成其最核心價(jià)值的資源卻無法以合理的方式反映出來。這會導(dǎo)致:企業(yè)資產(chǎn)的真正價(jià)值和其中所蘊(yùn)含的科技含量無法得到充分體現(xiàn),企業(yè)利益相關(guān)者看到的財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供的無形資產(chǎn)的價(jià)值嚴(yán)重不完整,從而在很大程度上降低了會計(jì)信息的決策有用性,甚至?xí)`導(dǎo)利益相關(guān)者,使他們無法準(zhǔn)確地對企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營狀況、競爭優(yōu)勢和未來現(xiàn)金流量做出判斷。

      第二,研發(fā)支出核算不夠合理。無形資產(chǎn)研發(fā)投入的高度需求性決定了研發(fā)支出在高新技術(shù)企業(yè)中的核算比在傳統(tǒng)企業(yè)更為重要。新準(zhǔn)則規(guī)定:對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)分別研究和開發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行。研究階段的支出應(yīng)費(fèi)用化,最終計(jì)入管理費(fèi)用;開發(fā)階段的支出若滿足五大條件,便應(yīng)資本化形成無形資產(chǎn)的成本,在達(dá)到五個(gè)條件之前的支出也應(yīng)費(fèi)用化。由于不同階段的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定不同,因此,兩個(gè)階段的劃分就顯得尤為重要。但是在實(shí)際的研發(fā)活動(dòng)中,研究階段和開發(fā)階段有時(shí)不好區(qū)分,所以有些支出到底是應(yīng)算費(fèi)用還是算成本,常常會因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌?。?shí)務(wù)中操作起來確實(shí)有難度,也帶有較大的主觀性。因此,采用這種方法進(jìn)行處理,一方面會影響會計(jì)信息的可靠性,另一方面也給企業(yè)操縱利潤留下了空間。

      第三,計(jì)量方法過于單一。我國對大部分資產(chǎn)和的核算都采用歷史成本法,無形資產(chǎn)也不例外,即按照取得或構(gòu)建無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)價(jià)。以歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性有助于資產(chǎn)的確認(rèn)和對計(jì)量結(jié)果的驗(yàn)證和控制。但是隨著高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的種類越來越多、范圍越來越廣,采用這種單一的計(jì)量模式就會出現(xiàn)一些局限性,因?yàn)樗鼪]有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值以及對機(jī)會成本的把握,不能準(zhǔn)確計(jì)量無形資產(chǎn)價(jià)值。另外無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中最重要的就是攤銷問題。針對無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)區(qū)分使用壽命有限和無限的無形資產(chǎn)。只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才要攤銷,使用壽命無限的則不需要攤銷,但是應(yīng)于每個(gè)會計(jì)期末進(jìn)行減值測試。但是無形資產(chǎn)畢竟不同于有形資產(chǎn)(隨著使用次數(shù)的增加,價(jià)值會逐漸下降),因此無論哪種情況下是否都應(yīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷是一個(gè)值得思考的問題。

      三、高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)核算的改進(jìn)建議

      第一,拓寬無形資產(chǎn)的核算范圍。基于無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄所導(dǎo)致的問題,對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)可考慮按“成本或價(jià)值”,并將資產(chǎn)評估方法如成本法或收益法納入進(jìn)來,從而便可將現(xiàn)行無形資產(chǎn)的范圍予以適當(dāng)擴(kuò)充,將諸如自創(chuàng)商譽(yù)、客戶關(guān)系、質(zhì)量保證體系認(rèn)證等擴(kuò)充進(jìn)來;將能體現(xiàn)高新技術(shù)企業(yè)市場競爭力并能給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的無形資源,諸如企業(yè)品牌、客戶關(guān)系、營銷渠道、工藝配方、管理信息系統(tǒng)、企業(yè)文化、人力資源等由會計(jì)制度做出準(zhǔn)入的規(guī)定。將高新技術(shù)企業(yè)實(shí)際可控的無形資產(chǎn)反映到賬上來,做到賬實(shí)相符,使無形資產(chǎn)的價(jià)值能夠得到客觀體現(xiàn),也有利于反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。

      第二,關(guān)于研發(fā)階段的劃分和研發(fā)支出。(1)關(guān)于研究和開發(fā)階段,新準(zhǔn)則雖然從理論上規(guī)定了劃分的依據(jù),但在實(shí)務(wù)中往往很難判斷界限,所以,企業(yè)的會計(jì)人員還是面臨很大的難題。關(guān)于這一點(diǎn),可以考慮對各個(gè)行業(yè)的研究與開發(fā)階段作專業(yè)評估。一般來說,行業(yè)基本開發(fā)流程類似,只要找出這些流程中的某個(gè)可以進(jìn)行區(qū)分的步驟,就可以形成各行業(yè)的特定標(biāo)準(zhǔn),而企業(yè)會計(jì)人員只需參照標(biāo)準(zhǔn)對照企業(yè)的各階段就可以了。(2)對于研發(fā)支出,按照現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則,只有最終研發(fā)成功才考慮在滿足五個(gè)條件時(shí)才將支出進(jìn)行資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本,但是很可能出現(xiàn)的問題是:企業(yè)在某一年的很多研發(fā)活動(dòng)都沒有成功,但研發(fā)支出已經(jīng)發(fā)生,準(zhǔn)則下只能把所有的支出費(fèi)用化計(jì)入管理費(fèi)用,這年的管理費(fèi)用激增,一方面導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者誤以為企業(yè)管理存在重大問題,另一方面可能致使企業(yè)在年末出現(xiàn)虧損。所以,可以考慮設(shè)立一個(gè)類似于“在建工程”的中間賬戶,如“研發(fā)費(fèi)用”,用來歸集高新技術(shù)企業(yè)在研發(fā)過程中的各種支出,并視研發(fā)活動(dòng)的結(jié)果來決定研發(fā)支出的最終去向。如果企業(yè)每年的研發(fā)活動(dòng)及支出很少,那么可以直接將這筆開支費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行研發(fā)活動(dòng),研發(fā)支出頻繁或大量發(fā)生,那么需要取決于研發(fā)活動(dòng)的最終結(jié)果。如果研發(fā)失敗,則將研發(fā)數(shù)額由“研發(fā)費(fèi)用”賬戶轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”,還要考慮如果研發(fā)投入費(fèi)用較高,則要分期攤銷計(jì)入管理費(fèi)用,以免出現(xiàn)損益波動(dòng)較大的問題;如果研發(fā)成功,則將數(shù)額由“研發(fā)費(fèi)用”賬戶轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。由于厘清了開發(fā)成功與不成功的界限,將不成功開發(fā)的支出費(fèi)用化,符合謹(jǐn)慎性原則;同時(shí),也有效避免了將研發(fā)活動(dòng)截然分為研究階段與開發(fā)階段的主觀性,較好地提高了會計(jì)信息的可靠性。

      第三,改進(jìn)無形資產(chǎn)的計(jì)量方式。采用單一的歷史成本法不但會低估無形資產(chǎn)的價(jià)值,而且對于一些隱性的但會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源不便計(jì)量。所以,應(yīng)該考慮引入新的計(jì)量屬性用以考量不同類別無形資產(chǎn)在企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值中作用的大小。如品牌效應(yīng),由于其使用價(jià)值會隨著時(shí)間的推移而發(fā)生一定變化,所以對于類似品牌效應(yīng)的無形資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,可考慮采用重置成本法來評估其價(jià)值,公式為:評估價(jià)值=重置成本-實(shí)體性貶值-功能性貶值±經(jīng)濟(jì)性升貶值。另一方面,無形資產(chǎn)價(jià)值的大小受眾多因素影響,其不同于有形資產(chǎn)的價(jià)值持續(xù)下降。實(shí)務(wù)中,無形資產(chǎn)可能會出現(xiàn)非但沒有減值,反而增值的情形,因此,對無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不能按照固定資產(chǎn)那樣一概進(jìn)行攤銷,應(yīng)具體問題具體分析,對于升值的情況也應(yīng)作出相應(yīng)的會計(jì)處理,計(jì)入當(dāng)期損益增加利潤。

      第四,完善無形資產(chǎn)的會計(jì)信息披露制度。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn),按會計(jì)準(zhǔn)則要求,充分披露無形資產(chǎn)會計(jì)信息,以使企業(yè)利益相關(guān)者更準(zhǔn)確把握企業(yè)經(jīng)營及無形資產(chǎn)構(gòu)成狀況,從而減少企業(yè)與利益主體間的信息不對稱,降低企業(yè)被市場低估的風(fēng)險(xiǎn)。為此,應(yīng)改進(jìn)無形資產(chǎn)的信息披露方式,可考慮追加提供無形資產(chǎn)明細(xì)表,作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表,對各項(xiàng)無形資產(chǎn)的情況變動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)披露。對于確認(rèn)計(jì)量難度大但又很重要的無形資產(chǎn)相關(guān)信息,如企業(yè)的無形資產(chǎn)研發(fā)水平、競爭優(yōu)勢、市場份額、人力資源、企業(yè)文化等,可作為會計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容或補(bǔ)充報(bào)告予以披露。

      參考文獻(xiàn)

      [1]趙文娟.對改進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)的思考[J].深圳大學(xué)學(xué)報(bào),2007(1).

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      [4]孟翠湖.高科技企業(yè)無形資產(chǎn)的會計(jì)管理問題[J].商業(yè)會計(jì),2011(12).

      作者簡介:寧曉娜(1989-),女,漢,陜西咸陽人,任職于西安財(cái)經(jīng)學(xué)院行知學(xué)院,研究方向:財(cái)稅理論與實(shí)務(wù)。

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