營改增后以不動產(chǎn)投資涉稅案例研究

文/周文坤

營改增后以不動產(chǎn)投資涉稅案例研究

文/周文坤

2016年5月1日起，全面推行營改增，對于以不動產(chǎn)投資涉稅業(yè)務國稅局、地稅局、企業(yè)解讀上并不統(tǒng)一，認識上有差距。本文筆者將通過通過舉證實例來說明這個問題。

營改增；不動產(chǎn)投資；涉稅案例

甲公司2012年建立，當時當?shù)卣疄榱苏猩桃Y，給與了很多優(yōu)惠政策。當時政府委托當?shù)谹建筑公司建設廠房，并移交給甲使用，故廠房并未在甲公司賬面上。2016年5月，甲公司和政府共同出資設立乙公司，甲占75%，以甲現(xiàn)有土地廠房出資，政府占25%，以現(xiàn)金出資。那么問題來了。第一，甲出資的廠房中，廠房沒有原始入賬憑證，能對外投資嗎？其二，營改增后，以不動產(chǎn)投資如何繳納稅收呢？

2016年5月1日營改增后，涉稅焦點在于增值稅如何處理。那營改增后以不動產(chǎn)投資相關(guān)的涉稅問題應該怎樣來進行解決處理呢？根據(jù)國家相關(guān)營改增試點工作的通知，國家稅務總局公告2016年第13號至第19號，是目前全面營改增的指導性文件。

一、預繳稅款

14號公告第六條規(guī)定，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)，按照以下規(guī)定視情況繳納增值稅：

第一，一般納稅人在對其今年四月三十日前取得的不動產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓時，其中不包含自建不動產(chǎn)，建議選擇較為簡單方便的計稅方式來進行計稅，其銷售額為獲取的所有價款與價外的相關(guān)費用扣除不動產(chǎn)購置原價，應納稅額應依照5%的征收率來進行相關(guān)計算。也就是說，一般納稅人在對非自建老項目進行轉(zhuǎn)讓時，選擇簡易計稅方法的話，預繳稅款時是差額預繳，納稅申報時也是差額繳稅，并抵減預繳稅款，預繳稅款地點為不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)，申報納稅地點為機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)。

第二，一般納稅人在對其今年四月三十日前自建不動產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓時，建議選擇較為簡單方便的計稅方式來進行計稅，其銷售額為獲取的所有價款與價外的相關(guān)費用，應納稅額應依照5%的征收率來進行相關(guān)計算。也就是說，一般納稅人在對自建的老項目進行轉(zhuǎn)讓時，選擇簡易計稅方法的話，預繳稅款時是全額預繳，納稅申報時也是全額繳稅，并抵減預繳稅款，預繳稅款地點為不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)，申報納稅地點為機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)。

第三，一般納稅人在對其今年四月三十日前取得的不動產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓時，其中不包含自建不動產(chǎn)，建議選擇較為簡單方便的計稅方式來進行計稅，銷售額應以獲取的銷售額（包含所有價款和價外相關(guān)費用）來進行計算。納稅人應以取得的所有價款與價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或取得不動產(chǎn)時的作價后的余額，在不動產(chǎn)所在地的相關(guān)主管地稅機關(guān)依據(jù)5%的預征率來進行預繳稅款，并向相關(guān)機構(gòu)所在地的主管國稅機關(guān)申報納稅。換言之，一般納稅人轉(zhuǎn)讓非自建老項目，選擇一般計稅方法的話，預繳稅款時是差額預繳，納稅申報時是全額繳稅，并抵減預繳稅款，預繳稅款地點為不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)，申報納稅地點為機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)。

第四，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)預繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。換言之，一般納稅人轉(zhuǎn)讓自建老項目，選擇一般計稅方法的話，預繳稅款時是全額預繳，納稅申報時也是全額繳稅，并抵減預繳稅款，預繳稅款地點為不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)，申報納稅地點為機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)。

二、還是以本文開篇例子，問題來了：

1.選擇簡易辦法還是一般辦法征稅？

2.全額還是差額？也就是說，甲的廠房算自建還是非自建呢？

甲公司的廠房為政府代建交給甲使用，如何界定是自建還是非自建呢？稅收政策中對單位自建自用的不動產(chǎn)，指的是那些擁有建筑安裝施工資質(zhì)的相關(guān)建筑企業(yè)，自己來進行建筑房產(chǎn)的施工，使用權(quán)歸屬本單位的行為。根據(jù)國家相關(guān)營業(yè)稅的法律法規(guī)規(guī)定，聘用的員工為本單位或者雇主提供應征營業(yè)稅勞務 ，其中并不包含有償提供應稅勞務。對于自建而言，由企業(yè)內(nèi)部員工提供應稅勞務，不屬于營業(yè)稅暫行條例規(guī)定的提供應稅勞務的行為，因而不按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，免征營業(yè)稅。以個人的名義，來為其他人提供建筑安裝勞務的 ，且結(jié)算全部或部分工程價款的，應當征收營業(yè)稅。因此，對于那些具有建筑施工單位資質(zhì)的房地產(chǎn)企業(yè)，其自建自用的建筑房屋就不會征收建筑業(yè)營業(yè)稅與銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。

三、在此情況之下，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并未持有相關(guān)的建筑施工建設資質(zhì)，那也就沒有了自建自用這一說法。那如何理解進一步“自建自用”納稅的行為呢？

根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定，什么叫自建自用呢，容易導致其把握不太準確。財政部國稅總局在對營業(yè)稅的有關(guān)新的規(guī)則方面進行培訓時有過解釋，自建行為并不包含“自已進行投資，并請其他建筑施工單位來進行建設”。

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第5條相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定：單位或者個人在進行投資與自建時不包含讓其他建筑施工單位來進行建設，不然就不會再出現(xiàn)視同發(fā)生應稅行為這一情況。

但是，筆者認為當時區(qū)分自建和非自建主要是為了規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。而對于沒有建筑資質(zhì)的非房地產(chǎn)企業(yè)不具有效力。甲企業(yè)作為工業(yè)企業(yè)一般納稅人，其委托他方建設的廠房應按自建對待。

一般納稅人在對其在今年四月三十日前的自建不動產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓時，建議選擇較為簡單方便的計稅方式來進行計稅，其銷售額為獲取的所有價款與價外的相關(guān)費用，應納稅額應依照5%的征收率來進行相關(guān)計算。

確定為自建、簡易辦法全額征收的前提下，問題又回到開篇第一問題，甲的廠房為政府代建，劃撥給甲使用，沒有原始入賬憑據(jù)怎么確定原值呢？

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，納稅人在扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價的，應該取得符合相關(guān)法律規(guī)定的有效憑證。否則不能進行扣除。何為有效憑證？指的是稅務部門監(jiān)制發(fā)票，法院的判決書與裁定書或者調(diào)解書等相關(guān)憑證

所以甲企業(yè)如果正常評估后，且投資轉(zhuǎn)讓廠房的話，還必須取得為政府代建廠房的建筑公司A的發(fā)票。

甲公司于5月份對土地、房產(chǎn)進行了評估。如表1：

表1

甲公司確定按評估值全額簡易辦法征稅，又協(xié)調(diào)聯(lián)系原建筑公司，將廠房發(fā)票開全，具備了原始憑證，可以正常投資轉(zhuǎn)讓了。

繳納稅款如下：

土地、建筑物評估原值：14700萬元。

不含稅價：14000萬元。

國稅部門：

增值稅700萬元；

企業(yè)所得稅納入當期企業(yè)所得額中。

地稅部門：

土地增值稅免征；

城市維護建設稅49萬元；

教育費附加21萬元；

地方教育費附加14萬元；

水利建設基金7萬元；

契稅420萬元（被投資方承擔）；

印花稅14萬元（投資、被投資公司各一半）。

國地稅預征稅款合計1225萬元。

以上稅款預繳稅款地點為不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)，申報納稅地點為機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)。

四、結(jié)語

本文通過這樣一個案例，首先確定了營改增后投資轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)是不免征增值稅的；其次是土地增值稅是免征的；再次是一般納稅人投資轉(zhuǎn)讓時可以自主選擇一般計稅方法和簡易計稅方法；再有是投資轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)必須取得原始入賬憑證；還有就是如何區(qū)分自建和非自建行為。

［1］盛立中.房地產(chǎn)業(yè)營改增下的利好和風險預防［J］.城市開發(fā)，2016，10.

（作者單位：德州合信會計代理記帳有限公司）

上接（第138頁）作的稅務審計機構(gòu)，利用稅收優(yōu)惠政策降低集團的稅收水平。前期集團根據(jù)文化體制改革有關(guān)政策，將廣告等經(jīng)營項目從主體中剝離改制，下屬海峽都市報社和海峽導報等成立全資的文化發(fā)展公司，利用文化體制改革的優(yōu)惠政策取得減免所得稅的資格，時間從2012年到2017年。廣告剝離后，文化發(fā)展公司以支付版面費方式將款項返還給報社，通過測算報社賬面保持虧損或持平，而文化發(fā)展公司賬面則出現(xiàn)較大稅前利潤，通過所得稅減免政策，將稅前利潤變成凈利潤，從而充分享受國家稅收優(yōu)惠政策，保證了報社整體的利益。

（二）通過宣傳讓所有員工普及營改增知識，擴大增值稅進項稅抵扣范圍

通過宣傳，讓營改增政策深入每個員工心中，作為一般納稅人企業(yè)，雖然在營改增工作開始之前報業(yè)集團大宗采購都是獲取增值稅專用發(fā)票，但是全面營改增開展后，抵扣范圍而言，報業(yè)集團獲取增值稅專用發(fā)票的范圍已經(jīng)從之前的基礎(chǔ)原材料開支擴大到日常開支，可以說是全面覆蓋。要求業(yè)務部門在企業(yè)采購貨物及勞務過程中，選擇財務核算健全、能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應商和服務商，盡量獲取增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、運輸費用結(jié)算單據(jù)和稅收通用繳款書等，以取得更多可抵扣的增值稅進項稅額與當前銷項稅額相抵消，降低稅收。

（三）利用媒體優(yōu)勢提高發(fā)行價格等加速倒掛增值稅的消化

根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，報社必須將營改增前進項留抵數(shù)歸入“期末留抵額”進行掛賬，營改增后的廣告增值稅不得從中抵扣，而印刷、發(fā)行等銷項稅則可以從中抵扣，為了加快消化原來帳上增值稅倒掛數(shù)，福建日報2016年1月開始提高年發(fā)行定價，從原來360元/年提高到396元/年，提高了增值稅銷項稅額，同時通過調(diào)節(jié)增值稅專用發(fā)票開票時間，適當預開部分發(fā)行收入先入帳等辦法在一定程度上加速抵扣原來倒掛的增值稅。

（四）利用國家對新政策實施扶持契機，申請政府財政支持

考慮到營改增后對部分行業(yè)或企業(yè)帶來的影響，國家在2012年9月也相應出臺了營改增過渡性財政扶持政策。報業(yè)集團符合國家政策，應積極向政府申請財政支持，福建日報報業(yè)集團下屬海峽都市報每年取得營改增財政補助15萬元。在接受國家優(yōu)惠政策帶來便利的同時，應該積極籌劃報業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，使其力求向文化創(chuàng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)代化服務集團轉(zhuǎn)型。

總之營改增政策對報業(yè)集團而言，總體是利好的，消除重復征稅，降低整體稅負，增強報業(yè)集團發(fā)展能力，但是也應該看到，由于報紙行業(yè)的特殊性，以及面臨新行業(yè)的沖擊也越來越大，所以在此次改革之后，還是有很多的財稅問題需要注意，真正要讓稅改轉(zhuǎn)化報社經(jīng)濟上的實惠，還需要進一步加強財務管理，來實現(xiàn)政策效益的最大化。

參考文獻：

［1］許建明.對報紙行業(yè)營改增后財稅問題的幾點思考［J］.當代會計，2015（7）.

［2］謝金嬋.淺談營改增對報業(yè)集團的影響及建議［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2014（35）.

［3］施志文.報業(yè)集團營改增的實踐與探索［J］.山西財稅，2015，1.

［4］張涵.淺析營業(yè)稅改征增值稅對報業(yè)的影響［J］. 行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2013（11）.

（作者單位：福建日報報業(yè)集團計劃財務部）