新會計(jì)準(zhǔn)則下其他綜合收益及其重分類的探討

任君君

摘要：2014年我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對其他綜合收益的列報(bào)和披露進(jìn)行了修訂，逐漸與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，本文旨在結(jié)合國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會IASB在2013年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架討論稿，分析了我國其他綜合收益列報(bào)的邏輯起點(diǎn)，對我國當(dāng)前部分其他綜合收益項(xiàng)目的重分類提出問題并闡述自己的觀點(diǎn)，聯(lián)系我國的財(cái)務(wù)目標(biāo)，基于決策有用觀對其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行重分類，并通過權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資確認(rèn)的和被投資單位相關(guān)的其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)用實(shí)例加以說明。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益 損益 重分類 決策有用觀

2014年7月1日，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，修訂后的準(zhǔn)則突出之處在于對損益表中其他綜合收益的規(guī)定。

根據(jù)最新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則，其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定具體分為兩類區(qū)分列報(bào)：以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時將重分類為損益的其他綜合收益項(xiàng)目；以后會計(jì)期間不能重分類為損益的其他綜合收益項(xiàng)目。

本文主要結(jié)合國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）2013年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架討論稿（以下簡稱討論稿）就第二類不能重分類的其他綜合收益的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行相關(guān)討論。

一、關(guān)于其他綜合收益的國際和國內(nèi)比較

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第1 號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》規(guī)定，其他綜合收益是指按照相關(guān)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不要求或者不允許在收益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目（包括重分類調(diào)整）。從我國會計(jì)準(zhǔn)則對其他綜合收益的界定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義看，兩者定義的內(nèi)涵和外延相差無幾。但在討論稿中對區(qū)分其他綜合收益與損益的標(biāo)準(zhǔn)并未給出明確界定，而是先確認(rèn)其他綜合收益項(xiàng)目，剩余的綜合收益則確認(rèn)為損益，這種將損益作為默認(rèn)的類別（default category）使得對其他綜合收益的確認(rèn)變得更為重要，其他綜合收益的確認(rèn)和計(jì)量將直接影響損益的確認(rèn)和計(jì)量。

IASB在《概念框架討論稿》中基于以眾多區(qū)分特征（distinguishing attributes）辨別損益和其他綜合收益的缺陷提出了其他綜合收益重分類的“寬”“窄”兩種途徑。

“窄”口徑下，運(yùn)用以下原則進(jìn)行判斷，原則一：將收入和費(fèi)用計(jì)入損益，能夠有效提供有關(guān)主體在特定時期內(nèi)通過對主體擁有的經(jīng)濟(jì)資源的使用而獲得回報(bào)的信息；原則二：所有收入和費(fèi)用項(xiàng)目都應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，若在當(dāng)期將其計(jì)入其他綜合收益，能提高損益信息質(zhì)量的相關(guān)性和可比性，則確認(rèn)為損益；原則三：所有被計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目，之后都必須重分類進(jìn)損益——發(fā)生這種情況是在重分類后能夠提供更相關(guān)的信息。根據(jù)上述三個原則，“窄”口徑下其他綜合收益項(xiàng)目包括銜接項(xiàng)目和錯配的重新計(jì)量項(xiàng)目，當(dāng)重分類提供更為相關(guān)的信息時，所有確認(rèn)為其他綜合收益的項(xiàng)目都要重分類進(jìn)損益。換言之，當(dāng)后期重分類不能提供更為相關(guān)的信息時，那該項(xiàng)目就不適合確認(rèn)為其他綜合收益。

銜接項(xiàng)目是指對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，在資產(chǎn)負(fù)債表中采用的計(jì)量方法不同于在損益表中采用的計(jì)量方法，這兩種方法所產(chǎn)生的變化差額，將其作為銜接項(xiàng)目列示在其他綜合收益中。例如，可供出售金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）在資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值計(jì)量，在利潤表中以攤余成本計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變動不等于攤余成本時，其差額計(jì)入其他綜合收益，在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或者處置時重分類進(jìn)損益。

錯配的重新計(jì)量項(xiàng)目是指在組合資產(chǎn)負(fù)債中，其中某些項(xiàng)目按當(dāng)前公允價(jià)值計(jì)量，與之相關(guān)的其他項(xiàng)目在未重新計(jì)量或在后續(xù)期間才得以重新計(jì)量，在這種情形下，將錯配的重新計(jì)量項(xiàng)目列示在損益中會降低損益數(shù)據(jù)的可理解性和預(yù)測性，因而在其他綜合收益中列示。

“寬”口徑下，判斷原則一和原則二與“窄”口徑下相同，原則三：當(dāng)且僅當(dāng)只有在重分類后能提供更為相關(guān)的信息時，前期被計(jì)入其他綜合收益的項(xiàng)目才可以重分類進(jìn)損益。其他綜合收益的內(nèi)容不僅包括銜接項(xiàng)目和錯配的重新計(jì)量項(xiàng)目，還包括過渡性重新計(jì)量項(xiàng)目。其中過渡性重新計(jì)量項(xiàng)目具體如何重分類需要在相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則中具體規(guī)定。IASB在討論稿中提到了設(shè)定收益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的重新計(jì)量和生物資產(chǎn)在收獲時點(diǎn)前由于大宗商品價(jià)格和折扣率等微小變動使公允價(jià)值發(fā)生的巨大變化。根據(jù)我國當(dāng)前的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其中重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債所產(chǎn)生的變動部分，應(yīng)當(dāng)屬于過渡性項(xiàng)目，計(jì)入其他綜合收益，而且在后續(xù)期間不可以重分類進(jìn)損益。

根據(jù)以上闡述，可以看出我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對其他綜合收益的重分類運(yùn)用的則是寬口徑，并具體規(guī)定了個別其他綜合收益項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)回?fù)p益，與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。

根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其他綜合收益的組成部分包括以后會計(jì)期間滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益和以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益。

以后會計(jì)期間滿足特定條件時將重分類為損益的其他綜合收益，主要包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動；可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目期末產(chǎn)生的匯兌差額；某些金融資產(chǎn)的重分類；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資被投資單位其他綜合收益變動按持股比例應(yīng)享有的份額；非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分；現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中有效套期的部分；外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。

以后會計(jì)期間不能重分類為損益的其他綜合收益，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動；按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動導(dǎo)致的權(quán)益變動，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確認(rèn)的該部分其他綜合收益。

二、其他綜合收益重分類原則的思考

根據(jù)IASB的概念框架討論稿，損益和其他綜合收益（OCI）表的目標(biāo)是決策有用觀和受托責(zé)任觀的結(jié)合。目前國內(nèi)有學(xué)者基于我國境內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)其他綜合收益具有價(jià)值相關(guān)性，但不同的其他綜合收益項(xiàng)目價(jià)值相關(guān)性程度不同，綜合收益總額指標(biāo)相比傳統(tǒng)的凈利潤指標(biāo)，具有更高的價(jià)值相關(guān)性。然而在預(yù)測未來凈利潤和未來凈現(xiàn)金流量時，綜合收益總額指標(biāo)的預(yù)測能力是低于凈利潤指標(biāo)的（王鑫，2013）。即是基于綜合收益觀，其他綜合收益的列報(bào)能夠增強(qiáng)對企業(yè)資產(chǎn)和現(xiàn)金流未來的潛在風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的預(yù)測。

盡管我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對綜合收益體系不斷完善，但是對其他綜合收益項(xiàng)目只是采用了列舉法，當(dāng)出現(xiàn)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或新興領(lǐng)域時，不同企業(yè)對相同事項(xiàng)關(guān)于其他綜合收益列報(bào)就有可能產(chǎn)生差異，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息失去可比性。為提高其他綜合收益列報(bào)的準(zhǔn)確性，應(yīng)確定其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)的基本原則。

決定會計(jì)目標(biāo)定位的主要因素是經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素，在我國由于實(shí)行的是國家宏觀調(diào)控的國民經(jīng)濟(jì)管理體制，證券市場相對并不發(fā)達(dá)，這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了我國財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)則是兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀。

基于受托責(zé)任觀，綜合收益概念衡量管理者利用企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生的回報(bào)情況，其他綜合收益是綜合收益內(nèi)容的一部分，則其他綜合收益是否重分類以及重分類的時點(diǎn)對受托責(zé)任觀財(cái)務(wù)目標(biāo)不產(chǎn)生影響。但基于決策有用觀，在預(yù)測未來經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量作出投資決策時，其他綜合收益是否重分類進(jìn)損益以及重分類的時點(diǎn)，會對以決策有用觀為會計(jì)目標(biāo)的衡量產(chǎn)生影響。結(jié)合我國實(shí)際，筆者認(rèn)為對其他綜合收益重分類應(yīng)基于決策有用觀進(jìn)行判斷。

其他綜合收益是綜合收益的一部分，是企業(yè)未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，它與損益之間存在時間差，基于受托責(zé)任觀，應(yīng)該全部重分類進(jìn)損益，但是基于決策有用觀，考慮部分其他綜合收益的價(jià)值相關(guān)性程度，及其產(chǎn)生的偶然性、暫時性等特征，不重分類進(jìn)損益。對于企業(yè)自身擁有的資產(chǎn)或負(fù)債由于重新計(jì)量產(chǎn)生的其他綜合收益其最晚重分類時點(diǎn)是處置資產(chǎn)或負(fù)債時。

三、其他綜合收益會計(jì)處理實(shí)務(wù)分析

根據(jù)IASB在討論稿中的觀點(diǎn)，當(dāng)將其他綜合收益重分類為損益過于復(fù)雜而且提供其財(cái)務(wù)信息相對價(jià)值不大時，不考慮對這部分其他綜合收益進(jìn)行重分類。即在具體準(zhǔn)則層面規(guī)定哪些過渡性重新計(jì)量項(xiàng)目的重分類。對于重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債導(dǎo)致的變動和以后會計(jì)期間滿足特定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，結(jié)合概念框架中的觀點(diǎn)，不難理解這些項(xiàng)目重分類的依據(jù)和會計(jì)處理方式。但按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動導(dǎo)致的權(quán)益變動，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確認(rèn)的其他綜合收益在實(shí)務(wù)處理中會產(chǎn)生差異。

根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資方在全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置長期股權(quán)投資時采用與被投資單位直接處置產(chǎn)生其他綜合收益項(xiàng)目的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的會計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行處理。即原投資方何時重分類相關(guān)其他綜合收益，原投資方應(yīng)在相同期間處置按原有投資比例核算的其他綜合收益；原被投資方一直未將相關(guān)其他綜合收益重分類為損益，原投資方也不能重分類進(jìn)損益。當(dāng)被投資方由于重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)發(fā)生的其他綜合收益的變動的，投資單位在處置這部分長期股權(quán)投資時，其他綜合收益是不重分類進(jìn)損益的。

首先，從企業(yè)投資整個過程看，當(dāng)投資企業(yè)處置該部分長期股權(quán)投資時，從投資時點(diǎn)到處置時，實(shí)現(xiàn)的投資收益金額與實(shí)際計(jì)入損益的投資收益金額就不相等了，這部分差異就是未重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，實(shí)際確認(rèn)的投資收益金額不能準(zhǔn)確反映收益。

其次，假設(shè)投資單位與被投資單位不存在其他交易事項(xiàng)，由于當(dāng)企業(yè)處置了該部分長期股權(quán)投資后，與被投資單位不存在投資與被投資關(guān)系，但為了確定這部分其他綜合收益是否重分類進(jìn)損益或在哪個時點(diǎn)重分類進(jìn)損益，后續(xù)期間還要持續(xù)關(guān)注原被投資單位財(cái)務(wù)報(bào)表中其他綜合收益的列報(bào)情況，這個持續(xù)關(guān)注的時間長短也不能確定，當(dāng)持續(xù)關(guān)注時間較長時可能獲取信息的成本遠(yuǎn)超過其收益。而且這種情形還需要建立在原被投資單位按會計(jì)準(zhǔn)則正確列報(bào)和披露其他綜合收益各項(xiàng)目金額以及本期變動情況，否則原被投資單位未準(zhǔn)確列報(bào)時，投資單位同樣也不能準(zhǔn)確反映其他綜合收益項(xiàng)目，若原被投資單位發(fā)生破產(chǎn)等特殊情形時，其他綜合收益該如何處理，這些連鎖反映發(fā)生時也不能提高其他綜合收益項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性。

基于財(cái)務(wù)目標(biāo)中的決策有用觀，筆者認(rèn)為在處置長期股權(quán)投資時，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益可采取兩種處理方式：第一種，為提高投資收益金額的準(zhǔn)確性，提高損益的可比性，被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動屬于投資單位的部分，全部轉(zhuǎn)入損益。第二種，依據(jù)IASB的觀點(diǎn)，當(dāng)將其他綜合收益重分類為損益過于復(fù)雜而且提供其財(cái)務(wù)信息相對價(jià)值不大時，不對這些其他綜合收益進(jìn)行重分類，取得信息的價(jià)值相對于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的全部損益而言很小時，即為節(jié)約獲取信息的成本，不再后續(xù)關(guān)注原被投資單位，無論原被投資單位后續(xù)期間如何處理，投資單位后續(xù)期間不再對這部分其他綜合收益進(jìn)行重分類。這兩種方式在實(shí)務(wù)處理中更方便，信息反饋更及時。

四、結(jié)語

本文結(jié)合IASB的討論稿，分析了我國其他綜合收益列報(bào)的邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而對我國當(dāng)前部分其他綜合收益項(xiàng)目重分類提出問題并闡述自己的觀點(diǎn)，聯(lián)系我國的財(cái)務(wù)目標(biāo)，以及未來可能發(fā)生的不確定的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，基于決策有用觀對其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行重分類，提出其一個應(yīng)用實(shí)例，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資確認(rèn)的和被投資單位相關(guān)的其他綜合收益項(xiàng)目。其他綜合收益應(yīng)用在我國尚不成熟，本文在理論分析過程中也可能存在不足，以期提出補(bǔ)充和完善。

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