文/黃曉云
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淺議自收自支事業(yè)單位會計核算
——以A事業(yè)單位為例
文/黃曉云
自收自支事業(yè)單位也稱經(jīng)費自理事業(yè)單位,既具備事業(yè)單位公益性的特點,也具備企業(yè)經(jīng)營性的特點。自收自支事業(yè)單位是社會發(fā)展的階段性產(chǎn)物。隨著社會的發(fā)展,對事業(yè)單位的改制,絕大部分自收自支事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為企業(yè)。因自收自支事業(yè)單位的特殊屬性,選擇采用《事業(yè)單位會計準則》還是《企業(yè)會計準則》進行會計核算均有其利弊。自收自支事業(yè)單位如何根據(jù)單位的管理需求選擇合適的會計核算方法,從而更有利于單位的財務(wù)管理和經(jīng)濟決策,則成為一個值得探討的話題。
自收自支;事業(yè)單位;會計核算
我國事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的,由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的,從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織,一般分為參照公務(wù)員、全額撥款、差額撥款以及自收自支四種類型。其中的自收自支事業(yè)單位是社會發(fā)展的階段性產(chǎn)物,也稱經(jīng)費自理事業(yè)單位,是指利用單位現(xiàn)有資源,向社會提供有償產(chǎn)品或服務(wù)以獲取一定的收益,同時也承擔著社會公益服務(wù)職責的事業(yè)單位。自收自支事業(yè)單位既有事業(yè)單位社會公益性的一面,同時又有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性的一面。自收自支事業(yè)單位在經(jīng)營管理上自負盈虧,所提供的產(chǎn)品或服務(wù)由市場配置,參與市場競爭,收益支出均由單位自行支配。自收自支事業(yè)單位在提供公共產(chǎn)品與服務(wù)之余,如何做好收入與成本費用的配比控制,保證單位收支平衡、略有結(jié)余,維持單位持續(xù)運營
進而快速發(fā)展,是自收自支事業(yè)單位管理層特別關(guān)注的問題。中華人民共和國財政部令第 72 號 《事業(yè)單位會計準則》第四十七條指出:“ 納入企業(yè)財務(wù)管理體系的事業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)會計準則或小企業(yè)會計準則”。因自收自支事業(yè)單位的特殊屬性,選擇采用《事業(yè)單位會計準則》還是《企業(yè)會計準則》進行會計核算均有其利弊。單位如何根據(jù)自身的管理需求選擇合適的會計核算方法,從而更有利于單位的財務(wù)管理和經(jīng)濟決策,是一個值得探討的話題。
A事業(yè)單位屬自收自支的事業(yè)單位,集生產(chǎn)、教學(xué)、科研為一體,從事醫(yī)學(xué)病毒學(xué)、分子生物學(xué)、免疫學(xué)等方面的基礎(chǔ)和應(yīng)用研究,能為國家傳染病防控與突發(fā)公共衛(wèi)生事件應(yīng)急處理提供充足的技術(shù)儲備和疫苗供應(yīng)保障,具備事業(yè)單位公益性的特點;同時通過生產(chǎn)、銷售疫苗產(chǎn)品等經(jīng)營性活動獲取收入,支付單位人員費和生產(chǎn)經(jīng)營費用等日常開支,保障單位的可持續(xù)發(fā)展,具備企業(yè)經(jīng)營性的特點。
目前,A事業(yè)單位收入主要分為疫苗銷售收入、科研經(jīng)費和研究生經(jīng)費收入、部門項目和科研修繕修購項目等財政撥款項目收入。因疫苗產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營情況關(guān)系到A事業(yè)單位的生存和發(fā)展,產(chǎn)成品、半成品、生產(chǎn)成本、應(yīng)收賬款、銷售收入、銷售費用、銷售成本等生產(chǎn)經(jīng)營類會計科目的核算能夠為單位的經(jīng)營管理者提供更為有用的會計信息,故A事業(yè)單位在會計核算中采用企業(yè)會計準則,日常報表均為企業(yè)會計報表。同時,A事業(yè)單位屬于事業(yè)單位,日常按上級主管部門要求進行事業(yè)單位賬戶年檢、開展財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金自查自糾、進行事業(yè)單位年度預(yù)算執(zhí)行和其他財務(wù)收支審計、國庫集中支付管理自查等工作,也按相關(guān)要求編報部門“一上”預(yù)算、“二上”預(yù)算、部門決算報表等。
通過分析比較,企業(yè)會計核算和事業(yè)單位會計核算存在著一定的差異,主要表現(xiàn)在以下幾方面:
(一)會計核算目標不同
企業(yè)會計核算的目標是向會計信息使用者提供企業(yè)財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,并據(jù)以作出經(jīng)濟決策,以使企業(yè)所有者權(quán)益最大化。事業(yè)單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會計信息,反映事業(yè)單位受托責任的履行情況。
(二)會計核算基礎(chǔ)不同
企業(yè)會計準則執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制。事業(yè)單位會計準則主要采用收付實現(xiàn)制,經(jīng)營性的收支業(yè)務(wù)也可以采用權(quán)責發(fā)生制,但其核算的范圍有限,而且一般不預(yù)提費用和待攤。
(三)會計要素構(gòu)成不同
企業(yè)會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大類。事業(yè)單位預(yù)算會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大類。企業(yè)的凈資產(chǎn)稱為所有者權(quán)益,包括實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等方面。事業(yè)單位凈資產(chǎn)主要包括事業(yè)基金、專用基金、固定基金、經(jīng)營結(jié)余和事業(yè)結(jié)余等方面。
(四)會計核算內(nèi)容及方法有其特殊性
事業(yè)單位預(yù)算會計中,固定資產(chǎn)一般應(yīng)與固定基金相對應(yīng),固定資產(chǎn)不計提折舊;對外投資一般與投資基金相對應(yīng);對專用基金實行??顚S棉k法;一般不實行成本核算,即使有成本核算,也是內(nèi)部成本核算;沒有利潤及利潤分配的核算等。這些均與企業(yè)會計準則有明顯差異。
(五)會計報表體系不同
企業(yè)會計準則會計報表包括資產(chǎn)負債表、所有者權(quán)益變動表、利潤表、現(xiàn)金流量表、報表附注等內(nèi)容。事業(yè)單位會計報表主要包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等內(nèi)容,其中,事業(yè)單位占有以及使用國有資產(chǎn)的情況信息是財務(wù)會計報表的組成部分。與企業(yè)的財務(wù)會計報表相比,事業(yè)單位財務(wù)會計報表不需要編制現(xiàn)金流量表和利潤表。
因自收自支事業(yè)單位的雙重屬性,自收自支事業(yè)單位選擇采用《事業(yè)單位會計準則》還是《企業(yè)會計準則》進行會計核算均有其利弊。
A事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要分為科研教學(xué)和生產(chǎn)經(jīng)營兩大塊。因A事業(yè)單位為自收自支事業(yè)單位,需要依靠生產(chǎn)經(jīng)營實現(xiàn)單位人員工資的發(fā)放和單位的可持續(xù)發(fā)展,采用企業(yè)會計準則進行會計核算,能夠更好的反映單位在一定會計期間的生產(chǎn)、經(jīng)營情況和經(jīng)營成果,其會計信息有助于有關(guān)各方了解單位財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,并據(jù)以作出經(jīng)濟決策,進行宏觀經(jīng)濟管理。而事業(yè)單位會計準則中傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制使自收自支事業(yè)單位脫離了成本效益原則,不僅不利于財務(wù)部門控制各項開支,而且無法反映單位經(jīng)營成果的實際情況。根據(jù)中華人民共和國財政部令第72號《事業(yè)單位會計準則》第四十七條“納入企業(yè)財務(wù)管理體系的事業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)會計準則或小企業(yè)會計準則”, A事業(yè)單位采用企業(yè)會計準則進行會計核算符合《事業(yè)單位會計準則》,同時也更適合該類事業(yè)單位的實際經(jīng)營管理需求。
A事業(yè)單位所提供的疫苗產(chǎn)品參與市場競爭,采用《企業(yè)會計準則》核算能夠更好的反映疫苗產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售情況和利潤情況?!镀髽I(yè)會計準則》中產(chǎn)成品、半成品、生產(chǎn)成本、應(yīng)收賬款、銷售收入、銷售費用、銷售成本、利潤、未分配利潤等生產(chǎn)經(jīng)營類會計科目的核算能夠?qū)挝坏慕?jīng)營管理提供更為有用的會計信息,有利于單位管理層了解單位財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,并據(jù)以作出經(jīng)濟決策,進一步加強經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟效益。
A事業(yè)單位采用企業(yè)會計準則進行會計核算,其會計信息有助于考核企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責任的履行情況,加強產(chǎn)品成本管理,進行本量利的分析,這樣的核算方法更能準確反映單位經(jīng)營活動成果,有利于單位加強經(jīng)營管理,提高經(jīng)營效益。事業(yè)單位會計準則只是提供了一個總的核算原則,對各類事業(yè)單位會計處理方法較為籠統(tǒng),無法詳細核算產(chǎn)品生產(chǎn)成本。對于為社會提供產(chǎn)品獲得收入的自收自支事業(yè)單位,成本費用類明細科目尤為重要,在具體核算中應(yīng)對產(chǎn)成品、半成品、銷售收入、銷售費用、銷售成本等經(jīng)營性業(yè)務(wù)進行成本核算。
A事業(yè)單位采用企業(yè)化管理,執(zhí)行企業(yè)會計準則,但因其同時具有科研事業(yè)單位的屬性,科研事業(yè)單位以預(yù)算會計為主,每年仍需編制部門預(yù)算、部門決算,接受財政部和主管部門對部門預(yù)算決算的匯審,接受事務(wù)所對事業(yè)單位的年度財務(wù)收支審計。
企業(yè)會計核算和事業(yè)單位會計核算存在著差異,而自收自支事業(yè)單位又兼有企業(yè)和事業(yè)的雙重屬性,這使得A事業(yè)單位采用《企業(yè)會計準則》進行會計核算在實際財務(wù)管理工作中存在一定的局限性。A事業(yè)單位采用《企業(yè)會計準則》進行會計核算,能夠滿足其自收自支經(jīng)營性的一面,卻不能夠較好的滿足其事業(yè)單位事業(yè)性的一面。
A事業(yè)單位采用《企業(yè)會計準則》進行會計核算,因與事業(yè)單位會計報表體系不同,在上報事業(yè)單位部門預(yù)算、決算報表時,需要對相關(guān)會計科目重新分類、整理填報。因事業(yè)單位會計核算目標、會計核算基礎(chǔ)、會計要素、會計科目設(shè)置、會計報表體系和企業(yè)會計不一致,兩種準則的差異,最后會導(dǎo)致會計報表反映的會計信息會有一定的口徑出入,數(shù)字出入。如何將企業(yè)會計報表合理的轉(zhuǎn)換為事業(yè)單位決算會計報表成為一個難題。
如果執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的自收自支事業(yè)單位能夠直接歸類為企業(yè)化管理的事業(yè)單位,在部門決算中填報資產(chǎn)負債表時,就可以直接按《企業(yè)會計準則》的資產(chǎn)負債表會計科目填列,從而就能夠解決企事間資產(chǎn)負債表轉(zhuǎn)換難且會計信息口徑有出入的問題。而事業(yè)單位的收入支出表、占有以及使用國有資產(chǎn)的情況信息、收支情況說明書等內(nèi)容,則可以按其要求從事業(yè)單位的角度根據(jù)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)填報編寫。
當前國家正在分類推進事業(yè)單位改革,如果自收自支事業(yè)單位能夠清晰劃分事業(yè)范圍和經(jīng)營范圍,事企分開,分別采用相應(yīng)的會計準則進行會計核算,就可以解決事業(yè)性和經(jīng)營性無法兼顧的問題。A事業(yè)單位在事業(yè)單位的改制過程中,應(yīng)將科研教學(xué)與生產(chǎn)經(jīng)營分開??蒲薪虒W(xué)部份作為公益性事業(yè)單位的主體繼續(xù)為社會承擔公共服務(wù)的責任,為公益性科研事業(yè)單位,會計核算采用事業(yè)單位會計準則;生自收自支事業(yè)單位類型較多、構(gòu)成種類復(fù)雜,每家單位的具體情況又有較大差別。因此,為了保證事業(yè)單位的可持續(xù)經(jīng)營和對我國公共事業(yè)的可持續(xù)貢獻,自收自支事業(yè)單位應(yīng)當根據(jù)單位實際情況和經(jīng)營管理需要,采取適當?shù)臅嫼怂惴椒ā?/p>
產(chǎn)經(jīng)營部份應(yīng)單獨形成獨立的企業(yè)法人主體,變?yōu)閲衅髽I(yè),會計核算采用企業(yè)會計準則。這樣,可以解決自收自支事業(yè)單位會計核算不能兼顧其雙重屬性的問題。事企分開,分別采用不同的會計核算方法,可以更為清晰準確的核算事業(yè)和企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),讓會計核算更有針對性,不同的會計報表信息也更符合不同的管理者需求。
新時代背景下,自收自支事業(yè)單位“事企分開”已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的社會潮流。自收自支事業(yè)單位想要生存和發(fā)展就必須要提高經(jīng)營管理水平,相應(yīng)地必須提高其財務(wù)管理水平。對于為社會提供有償服務(wù)獲得收入的自收自支事業(yè)單位,在會計核算中應(yīng)對經(jīng)營性業(yè)務(wù)進行成本核算,發(fā)生額分別歸集直接費用、間接費用、期間費用,以此向企業(yè)化平穩(wěn)過渡。
因自收自支事業(yè)單位的特殊屬性,當前選擇采用《事業(yè)單位會計準則》還是《企業(yè)會計準則》進行會計核算均有其利弊。但魚和熊掌不可兼得,單位應(yīng)結(jié)合自收自支事業(yè)單位的性質(zhì)和特點,對單位自身實際情況進行考慮,根據(jù)重要性原則,從經(jīng)營管理和財務(wù)管理角度出發(fā),找出最適合本單位的會計核算方法。
總之,自收自支事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)單位發(fā)展方向、特色和管理需求,參照《事業(yè)單位會計準則》、《企業(yè)會計準則》規(guī)定,積極探索適合本單位的會計核算方法。
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(作者單位:中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院醫(yī)學(xué)生物學(xué)研究所)
本文以A事業(yè)單位為例,分析了《企業(yè)會計準則》、《事業(yè)單位會計準則》的主要區(qū)別,從自收自支事業(yè)單位的雙重屬性方面,探討了A自收自支事業(yè)單位采用企業(yè)會計準則進行會計核算的原因、優(yōu)點及存在的一些問題和改進性建議,指出自收自支事業(yè)單位應(yīng)參照《事業(yè)單位會計準則》、《企業(yè)會計準則》等相關(guān)規(guī)定,結(jié)合各自單位的性質(zhì)、特點和發(fā)展方向,從單位實際情況和財務(wù)管理角度出發(fā),積極探索適合本單位發(fā)展的會計核算方法,對事業(yè)單位特別是自收自支事業(yè)單位的會計核算方面能夠提供一定的借鑒意義。