對(duì)我國(guó)企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

【摘 要】商譽(yù)對(duì)于企業(yè)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)具有核心的作用，近些年我國(guó)企業(yè)注重了核心競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)，隨著我國(guó)逐漸成為世界上一個(gè)重要的并購(gòu)市場(chǎng)，商譽(yù)也必將吸引人們更多的關(guān)注。因此，本文嘗試根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，對(duì)于商譽(yù)的處理提出若干建議，以期對(duì)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的擇優(yōu)選擇有所貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】商譽(yù)會(huì)計(jì)；外購(gòu)商譽(yù)；自創(chuàng)商譽(yù)；負(fù)商譽(yù)

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，許多涉及商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，使商譽(yù)會(huì)計(jì)理論向更深層次發(fā)展?，F(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)我國(guó)企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理作了進(jìn)一步完善。既體現(xiàn)與國(guó)際接軌，又適應(yīng)了中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)情，但準(zhǔn)則在對(duì)商譽(yù)定義、確認(rèn)、計(jì)量的方法上仍存在一定局限性。

一、我國(guó)企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的局限性

1.對(duì)商譽(yù)的定義不夠準(zhǔn)確

我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。這里所說(shuō)的“商譽(yù)”就是外購(gòu)商譽(yù)。筆者認(rèn)為這種對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的定義不夠準(zhǔn)確，實(shí)際上成為了一種運(yùn)作方法，或者說(shuō)它只是一種計(jì)量方法，沒(méi)有說(shuō)明商譽(yù)的本質(zhì)是什么，更有一些人將其演變?yōu)閿?shù)學(xué)運(yùn)算，使其徹底喪失了定性的理論基礎(chǔ)。

2.外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量方法不夠妥當(dāng)

外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)按企業(yè)合并成本大于合并中取得的被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額來(lái)衡量，即：企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)=合并成本一被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×股權(quán)比例。例如，A企業(yè)以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為6 000萬(wàn)元的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并。該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5 040萬(wàn)元，則在不考慮遞延所得稅因素的條件下，企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)=6000一5040×100%=960萬(wàn)元。雖然從理論上講，購(gòu)買價(jià)由上面提到的公式來(lái)確定，然而，在企業(yè)合并的實(shí)例中，上述方法確認(rèn)的商譽(yù)的入賬價(jià)值的可靠性程度是受限制的。由于企業(yè)合并的購(gòu)買價(jià)往往受到市場(chǎng)供求關(guān)系、交易雙方談判技巧等因素的影響而偏離理論上確定的價(jià)格，這樣計(jì)算出來(lái)的外購(gòu)商譽(yù)就必然包含了大量的非商譽(yù)因素。在實(shí)務(wù)中，購(gòu)買企業(yè)的合并差額并不完全等于外購(gòu)商譽(yù)，外購(gòu)商譽(yù)只是其中的一部分。顯然，從商譽(yù)的本質(zhì)來(lái)看，有關(guān)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量的規(guī)定是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>

3.不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的規(guī)定不合理

所謂自創(chuàng)商譽(yù)是指在企業(yè)內(nèi)產(chǎn)生的較同業(yè)相比的超額收益，由企業(yè)未入賬的資源和企業(yè)所有資源的組合經(jīng)濟(jì)效應(yīng)兩部分構(gòu)成。長(zhǎng)期以來(lái)，人們認(rèn)為確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)缺乏合理的理論基礎(chǔ)和可靠的考量基礎(chǔ)，所以，不對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。目前我國(guó)納入核算范圍的也只有外購(gòu)商譽(yù)。事實(shí)上，外購(gòu)商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是相同的，都代表著能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額盈利的資源或能力，外購(gòu)商譽(yù)的一部分是被合并企業(yè)合并前自創(chuàng)商譽(yù)的體現(xiàn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則人為地將商譽(yù)劃分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，并給予它們截然不同的處理，這使得兩者雖然本質(zhì)上相同，卻難以統(tǒng)一，這不利于商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的做法有違權(quán)責(zé)發(fā)生制、及時(shí)性、一致性和可比性原則。首先，由于企業(yè)獲取超額盈利的能力早已存在，等到企業(yè)發(fā)生并購(gòu)交易時(shí)才確認(rèn)商譽(yù)，一定程度上偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制和及時(shí)性的要求；其次，發(fā)生并購(gòu)的企業(yè)才確認(rèn)商譽(yù)，造成了同一企業(yè)并購(gòu)前后的不一致，也產(chǎn)生了發(fā)生并購(gòu)企業(yè)與未發(fā)生并購(gòu)企業(yè)間的不可比。

4.商譽(yù)減值測(cè)試的配套措施不完善

在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，作出了規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益?！蔽覈?guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)采用減值測(cè)試法，這符合國(guó)際潮流；但是，目前的相關(guān)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，比較粗略，指導(dǎo)性不夠強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員能力總體偏低，許多企業(yè)輕視會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、公允性，商譽(yù)的減值測(cè)試實(shí)務(wù)中存在嚴(yán)重的主觀性和隨意性。

5.對(duì)于負(fù)商譽(yù)沒(méi)有相關(guān)規(guī)定

當(dāng)并購(gòu)價(jià)格低于被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)形成負(fù)商譽(yù)，即導(dǎo)致被并企業(yè)只能獲得低于平均盈利水平的不利資源或能力。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定，購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：首先，對(duì)取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；然后，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。負(fù)商譽(yù)是實(shí)際存在的，但我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)沒(méi)有確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)規(guī)定。

二、對(duì)我國(guó)企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

1.對(duì)商譽(yù)進(jìn)行準(zhǔn)確定義

我們知道，企業(yè)是一個(gè)資源和能力的整合體，由于資源和能力的差異性，不同企業(yè)有不同的市場(chǎng)表現(xiàn)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)源于企業(yè)所擁有的特異資源和核心能力，商譽(yù)正是代表著這種資源和能力。據(jù)此，筆者認(rèn)為商譽(yù)可如下定義：商譽(yù)是企業(yè)所擁有或控制的，動(dòng)態(tài)變化的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)持續(xù)超額盈利的特異資源或企業(yè)核心能力。商譽(yù)的特征，除了上面所說(shuō)的動(dòng)態(tài)性、能帶來(lái)超額盈利以外，還有整體性、積累性、價(jià)值性、稀缺性、不完全可模仿性和不完全可替代性，這些都應(yīng)在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)出來(lái)。

2.采用科學(xué)合理的商譽(yù)計(jì)量方法

筆者認(rèn)為，“超額盈利現(xiàn)值法”是計(jì)量商譽(yù)的較為合理的方法。“超額盈利現(xiàn)值法”的基本思路是：

上式中，G代表企業(yè)的商譽(yù)；n表示預(yù)期能形成超額利潤(rùn)的年限；Yi代表企業(yè)第i年的預(yù)期收益；Ri代表第i年的行業(yè)平均利潤(rùn)率；Ci表示企業(yè)第i年年均資本額；Ji表示折現(xiàn)率。“超額盈利現(xiàn)值法”符合商譽(yù)的本質(zhì)特征，如前所述，商譽(yù)代表著企業(yè)未來(lái)獲取超額盈利的能力?！俺~盈利現(xiàn)值法”面向未來(lái)，涉及到了預(yù)期收益、預(yù)期超額盈利期限、平均利潤(rùn)率等，注重市場(chǎng)價(jià)值，對(duì)決策者具有很大的決策依據(jù)。

3. 在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)

自創(chuàng)商譽(yù)作為反映具有超額盈利能力的重要信息，對(duì)評(píng)估企業(yè)價(jià)值起著極大作用。所以，在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)是解決商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的有效途徑。可是由于缺乏確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值基礎(chǔ)等理由的存在，在表內(nèi)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的條件還不成熟。因此，筆者建議先在表外提供自創(chuàng)商譽(yù)的有關(guān)信息。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度、資本市場(chǎng)足夠健全時(shí)，為了及時(shí)正確的做出判斷和決策，各方對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)信息的提供要求會(huì)越來(lái)越多。相信，隨著預(yù)測(cè)科學(xué)的發(fā)展和進(jìn)步，選擇公認(rèn)較合理的貼現(xiàn)率，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)每年盈利及其能帶來(lái)的現(xiàn)金流量，將不是什么難事。商譽(yù)的估計(jì)價(jià)值將最大可能地反映其真實(shí)價(jià)值，也就可以科學(xué)合理地計(jì)量企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。

4.完善商譽(yù)減值測(cè)試的相關(guān)配套措施

我國(guó)應(yīng)加強(qiáng)實(shí)證研究并借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，完善商譽(yù)減值測(cè)試的準(zhǔn)則規(guī)定和應(yīng)用指南，以提高準(zhǔn)則的有用性。在附注中，對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定過(guò)程以及減值測(cè)試中資產(chǎn)組的認(rèn)定等應(yīng)給予充分披露。審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注商譽(yù)減值測(cè)試部分的內(nèi)容，評(píng)價(jià)被審單位在商譽(yù)減值測(cè)試中數(shù)據(jù)來(lái)源和運(yùn)用方法的合理性。商譽(yù)減值測(cè)試方法的復(fù)雜性也對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，而會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)高低直接影響著財(cái)務(wù)信息的有用性。所以，應(yīng)大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員的持續(xù)學(xué)習(xí)，專研業(yè)務(wù)，不斷提高素質(zhì)。

5.采用合理的方法對(duì)負(fù)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量

負(fù)商譽(yù)是導(dǎo)致被并企業(yè)只能獲得低于平均盈利水平的不利資源或能力，因此，對(duì)于負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量就應(yīng)反映負(fù)商譽(yù)的這個(gè)實(shí)質(zhì)。但是，正如商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量一樣，采用 “現(xiàn)值法”需要完善的市場(chǎng)條件和更多的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)以及資本市場(chǎng)的發(fā)展水平難以達(dá)到這樣的高度。所以，從可行性角度考慮，筆者建議在初始確認(rèn)和計(jì)量上，將并購(gòu)價(jià)格低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)；后續(xù)計(jì)量上，應(yīng)按照預(yù)計(jì)的企業(yè)整合年限平均攤銷后計(jì)入當(dāng)期損益。

綜上所述，商譽(yù)是企業(yè)實(shí)際存在的不可回避的極為復(fù)雜的問(wèn)題。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下如何使商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量更為合理，披露更加充分，是亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。這需要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，需要會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新與發(fā)展和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的逐步提高，還需要如其他相關(guān)學(xué)科的支持。隨著相關(guān)條件的逐漸具備和商譽(yù)研究的不斷開展，商譽(yù)必將以一種更加符合其價(jià)值實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理模式反映于財(cái)務(wù)報(bào)告之中。

參考文獻(xiàn)：

[1]秦素娟. 企業(yè)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2015.

[2]喻凌云. 商譽(yù)的企業(yè)價(jià)值相關(guān)性研究——來(lái)自中國(guó)A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[D].浙江工商大學(xué)， 2015.

[3]余烈明. 輕資產(chǎn)公司執(zhí)行商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題探討[D].廈門大學(xué)， 2014.

[4]王璐瑤. 合并商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的探討[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化， 2014.（25）

作者簡(jiǎn)介：

蔣麗（1977—），女，遼寧營(yíng)口人，副教授，碩士，主要從事物流、會(huì)計(jì)、稅收研究。