孫飛

摘 要：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入力度的一項(xiàng)重要舉措，也是十分惠民的稅收優(yōu)惠政策。本文通過(guò)對(duì)近年來(lái)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策依對(duì)比分析，找出政策演進(jìn)的軌跡，旨在明晰研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定，對(duì)企業(yè)享受此政策提供一些指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用；加計(jì)扣除；委托開(kāi)發(fā)

企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定：“企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。即企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。“對(duì)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的享受，企業(yè)要根據(jù)國(guó)家的法律政策規(guī)定執(zhí)行。為了更好的理解研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，筆者在此將對(duì)歷年出臺(tái)的政策做簡(jiǎn)單梳理，并重點(diǎn)分析最新的加計(jì)扣除政策----財(cái)政部、科技部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅【2015】119號(hào)），為了展示政策的延續(xù)性，對(duì)已經(jīng)廢止的國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文和財(cái)稅【2013】70號(hào)文也做一定的列示。關(guān)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的效力，筆者用一張表做了列示，詳見(jiàn)下表。

2007年第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)的《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定：“企業(yè)從事開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！痹诋?dāng)年頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，我們也能找到研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定。2008年國(guó)家出臺(tái)的《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)）除系統(tǒng)闡述了在加計(jì)扣除處理過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題外，更是進(jìn)一步規(guī)定了加計(jì)扣除的財(cái)務(wù)核算、研發(fā)費(fèi)用的范圍區(qū)間、加計(jì)扣除的適用對(duì)象、加計(jì)扣除稅收管理等內(nèi)容。作為第一個(gè)指導(dǎo)性文件，國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文件難免有考慮不全的地方，于是在2013年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2013】70號(hào)文），對(duì)國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文進(jìn)行了補(bǔ)充：一方面增加了將研發(fā)人員的“五險(xiǎn)一金”納入加計(jì)扣除范疇的規(guī)定；另一方面將研發(fā)活動(dòng)中所使用的儀器、設(shè)備等的維修檢驗(yàn)、運(yùn)行維護(hù)等費(fèi)用算入加計(jì)扣除范圍。

該通知還規(guī)定了企業(yè)可以聘請(qǐng)具有一定資質(zhì)的外部稅務(wù)師事務(wù)所或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)進(jìn)行審核或者審計(jì)，出具專項(xiàng)鑒證或?qū)徲?jì)報(bào)告，增強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的合規(guī)性、公允性。

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，經(jīng)過(guò)幾年的實(shí)踐，已出臺(tái)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策又出現(xiàn)不不足之處，為了企業(yè)各更好的享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策，2015年12月，財(cái)政部、科技部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅【2015】119號(hào)），隨著財(cái)稅【2015】119號(hào)文件的發(fā)布，以往的國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文、財(cái)稅【2013】70號(hào)文都被廢止。較以往的政策，本次發(fā)布的文件又增加了一些新內(nèi)容，并且對(duì)以往政策不明晰的地方做了更詳細(xì)的闡述。主要的幾點(diǎn)變化如下：

一、擴(kuò)大了享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動(dòng)范圍

國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文中提到“享受優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)必須符合《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》兩個(gè)目錄”。而財(cái)稅【2015】119號(hào)文件變更了敘述方式，對(duì)不能享受稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行反列舉，“即除了明確列明的不宜納入的研發(fā)活動(dòng)之外，其他項(xiàng)目都可以作為加計(jì)扣除項(xiàng)享受優(yōu)惠”。此外，財(cái)稅【2015】119號(hào)文件以反列舉的方式對(duì)不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)也進(jìn)行了規(guī)定。通過(guò)本文件我們可以合理認(rèn)為企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品而進(jìn)行的創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，可以加計(jì)扣除。

二、擴(kuò)大享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的費(fèi)用項(xiàng)目范圍

本文件規(guī)定允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目涉及直接成本、人工成本費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、“三新費(fèi)用”與勘探費(fèi)、現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用等六大類支出。從此對(duì)研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)涵做了詳細(xì)的闡述。

1.直接成本費(fèi)用與其他費(fèi)用

與國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文、財(cái)稅【2013】70號(hào)文相比，財(cái)稅【2015】119號(hào)文件對(duì)“試制品”的相關(guān)成本費(fèi)用做了明確規(guī)定，將“試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)、與研發(fā)直接相關(guān)的差旅費(fèi)和會(huì)議費(fèi)，以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)納入允許加計(jì)扣除費(fèi)用的范圍”，并增加了諸如“研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、論證、鑒定、評(píng)審、評(píng)估、驗(yàn)收費(fèi)用”等費(fèi)用，拓寬了企業(yè)享受加計(jì)扣除費(fèi)用的范圍，能夠進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)費(fèi)用的投入。同時(shí)，為了杜絕企業(yè)亂用“其他費(fèi)用”科目，胡亂列支非研發(fā)支出，本文件規(guī)定費(fèi)用的扣除也受比例限制，財(cái)稅【2015】119號(hào)文件規(guī)定“其他相關(guān)費(fèi)用”總額不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%，從而對(duì)可計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了量的控制。

2.人工成本費(fèi)用

財(cái)稅【2015】119號(hào)文件在允許扣除的人工成本費(fèi)用的規(guī)定中，增加了外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)，取消了以往文件所規(guī)定的“直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”的在職性要求，大大簡(jiǎn)化了對(duì)研發(fā)人員的認(rèn)定工作，降低了企業(yè)享受政策的難度。

3.無(wú)形資產(chǎn)攤銷

財(cái)稅【2015】119號(hào)文件擴(kuò)大了可攤銷無(wú)形資產(chǎn)的范圍，明確了對(duì)非專利技術(shù)的范疇，指出非專利技術(shù)包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等。對(duì)以往模糊的概念做出了清晰的說(shuō)明，便于企業(yè)計(jì)算加計(jì)扣除范圍。

三、簡(jiǎn)化了研發(fā)費(fèi)用的歸集和核算管理方式

財(cái)稅【2015】119號(hào)文對(duì)國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文的研發(fā)費(fèi)用賬目設(shè)置規(guī)定作了更改，原文件規(guī)定企業(yè)若享受加計(jì)扣除政策必須設(shè)置單獨(dú)的研發(fā)費(fèi)用賬項(xiàng)，很多企業(yè)或者忽略了這一條、或者受限于財(cái)務(wù)人員工作能力，未能單獨(dú)設(shè)立研發(fā)費(fèi)用賬，致使不能享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。財(cái)稅【2015】119號(hào)則規(guī)定，企業(yè)按要求對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的同時(shí)，可以對(duì)享受優(yōu)惠政策的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，以此對(duì)當(dāng)年可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸集核算。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中輔助賬比專用賬簡(jiǎn)化得多，故而此次政策調(diào)整將大大降低企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用管理過(guò)程中的核算難度。

四、對(duì)委托開(kāi)發(fā)研發(fā)費(fèi)用扣除做了新的規(guī)定

規(guī)定非關(guān)聯(lián)方委托開(kāi)發(fā)的研發(fā)費(fèi)無(wú)需提供支出明細(xì)。國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文要求對(duì)委托開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用明細(xì)，否則該委托開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用不得加計(jì)扣除。財(cái)稅【2015】119號(hào)文部分保留了國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文件的這一規(guī)定，只是針對(duì)委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，要求受托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用明細(xì)情況，而非關(guān)聯(lián)委托研發(fā)費(fèi)不再提供支出明細(xì)，基于此項(xiàng)規(guī)定，受托方的支出是否符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確判斷，為便于實(shí)務(wù)操作，減少稅企爭(zhēng)議，財(cái)稅【2015】119號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。”財(cái)稅【2015】119號(hào)文同時(shí)也規(guī)定了企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。

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