政府會(huì)計(jì)制度改革目標(biāo)與路徑選擇

朱殿驊

【摘要】本文結(jié)合新《預(yù)算法》頒布實(shí)施的制度背景，提出了政府會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)在于推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，即提升政府會(huì)計(jì)制度科學(xué)化、促進(jìn)政府會(huì)計(jì)管理法治化和推動(dòng)政府會(huì)計(jì)信息公開化。逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)模式、構(gòu)建“準(zhǔn)則+制度”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系以及做好政府會(huì)計(jì)信息披露的配套工作。

【關(guān)鍵詞】《預(yù)算法》 政府會(huì)計(jì) 國(guó)家治理 權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、引言

新《預(yù)算法》貫徹了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出的“改進(jìn)預(yù)算管理制度”“加強(qiáng)人大預(yù)算決算審查監(jiān)督職能”要求，從立法宗旨、職責(zé)權(quán)限、程序規(guī)定、監(jiān)督機(jī)制和法律責(zé)任等方面，對(duì)政府預(yù)算制度進(jìn)行了全面規(guī)范，實(shí)現(xiàn)了從“管理法”向“控權(quán)法”轉(zhuǎn)型。作為國(guó)家財(cái)政的基礎(chǔ)性法律，《預(yù)算法》的修改完善對(duì)于促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重大意義。

預(yù)算制度和會(huì)計(jì)制度密切聯(lián)系、相輔相成，會(huì)計(jì)信息為預(yù)算管理提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，預(yù)算會(huì)計(jì)又是政府會(huì)計(jì)的重要構(gòu)成部分。因此，貫徹落實(shí)新《預(yù)算法》，還需要加快完善政府會(huì)計(jì)制度，與政府預(yù)算制度改革達(dá)到協(xié)同，從而提升預(yù)算信息的質(zhì)量，強(qiáng)化人大機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算、決算的實(shí)質(zhì)性審查監(jiān)督，最終實(shí)現(xiàn)國(guó)家“善治”?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，將財(cái)政作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，明確了財(cái)政與國(guó)家治理的關(guān)系。因此，《預(yù)算法》的修改完善，目的在于推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。完善政府會(huì)計(jì)制度的根本目標(biāo)在于推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

二、政府會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)

（一）提升政府會(huì)計(jì)制度科學(xué)化

政府會(huì)計(jì)制度科學(xué)化是指政府會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)應(yīng)符合客觀規(guī)律，所提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確并能夠滿足信息使用者的需求。從外延上看，政府會(huì)計(jì)制度科學(xué)化包括核算對(duì)象的科學(xué)化、核算基礎(chǔ)的科學(xué)化、要素設(shè)置的科學(xué)化、報(bào)告方式的科學(xué)化等。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和政府行政民主化進(jìn)程的加快，政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象較過去范圍更廣。過去政府會(huì)計(jì)的內(nèi)容主要是預(yù)算會(huì)計(jì)，記錄的對(duì)象是政府的資金運(yùn)動(dòng)，主要體現(xiàn)為財(cái)政、財(cái)務(wù)收支。隨著政府越來越廣泛地參與到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，政府會(huì)經(jīng)常與其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體之間產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系，債權(quán)和債務(wù)自然成為會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）中將資產(chǎn)定義為“政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源”。對(duì)于政府擁有的自然資源、資產(chǎn)，雖然不是由過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，但由于其具有不可再生性，為了科學(xué)、有效地進(jìn)行管理，也應(yīng)該作為政府會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的對(duì)象。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府會(huì)計(jì)中的地位越來越重要，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不適應(yīng)會(huì)計(jì)核算的需要，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，是政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)科學(xué)化的需要。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變更，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)告方式的變更。

（二）促進(jìn)政府會(huì)計(jì)管理法治化

國(guó)家治理現(xiàn)代化關(guān)鍵在法治化。（胡建淼，2015）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，法律是維護(hù)社會(huì)契約以及約束政府行為的最佳手段。（路軍偉，2010）促進(jìn)政府會(huì)計(jì)管理法治化，首先要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)，在《基本準(zhǔn)則》已經(jīng)頒布并即將施行的背景下，要在立足我國(guó)國(guó)情的前提下借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的成果，完善《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等現(xiàn)有法規(guī)，并研究制定政府會(huì)計(jì)的具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，逐步形成內(nèi)容完備、層次分明的政府會(huì)計(jì)法規(guī)體系。其次要強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)管理的法律責(zé)任，針對(duì)政府會(huì)計(jì)的新變化，通過修訂《會(huì)計(jì)法》和《財(cái)政違法行為處罰處分條例》，在制度設(shè)計(jì)上要厘清會(huì)計(jì)活動(dòng)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任，努力實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)對(duì)等，要明確哪些行為要進(jìn)行行政處分、哪些行為要追究刑事責(zé)任，通過強(qiáng)化會(huì)計(jì)行為的法律責(zé)任，約束提升政府會(huì)計(jì)管理法治化水平。最后要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人員的教育培訓(xùn)，提升政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，并通過宣傳政府會(huì)計(jì)法規(guī)制度，努力形成會(huì)計(jì)人員人人守法的法治氛圍。

（三）推動(dòng)政府會(huì)計(jì)信息公開化

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映報(bào)告中央和地方政府預(yù)算收支執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況和受托責(zé)任履行情況，并提供相關(guān)的有用信息。政府會(huì)計(jì)信息是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，政府會(huì)計(jì)信息披露是政府會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的主要途徑。正是緣于其規(guī)范的信息核算程序與科學(xué)的信息披露手段，政府會(huì)計(jì)本身即成為一種有效的政府治理工具。（陳志斌、李敬濤，2015）在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的改革框架下，財(cái)政要為實(shí)現(xiàn)“善治”服務(wù)，必然要求人大機(jī)關(guān)、民主黨派和廣大人民群眾能夠廣泛地參與進(jìn)來，這就要求政府更多地向外界披露會(huì)計(jì)信息。政府會(huì)計(jì)信息的公開化可以分為三個(gè)層次，分別是政府內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息公開、政府向人大機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)信息公開和政府向全社會(huì)的會(huì)計(jì)信息公開。加強(qiáng)政府內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息公開，地方政府向中央政府、下級(jí)機(jī)關(guān)向上級(jí)機(jī)關(guān)提供更充分的會(huì)計(jì)信息，有助于解決政府內(nèi)部層級(jí)之間的信息不對(duì)稱，為上級(jí)科學(xué)決策提供支持和保障。人大機(jī)關(guān)是我國(guó)的權(quán)力機(jī)關(guān)，政府受人大委托行使國(guó)家權(quán)力，因此，人大機(jī)關(guān)和政府之間構(gòu)成的是委托代理關(guān)系。人大監(jiān)督政府是否有效履行了財(cái)政職責(zé)，以及所賦予的財(cái)政權(quán)力是否被濫用，都需要政府會(huì)計(jì)信息作為支持。從我國(guó)現(xiàn)狀看，人大作為代議機(jī)關(guān)，其監(jiān)督能力和監(jiān)督效果還有限。因此，要充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用，通過將不涉及國(guó)家秘密的政府會(huì)計(jì)信息向全社會(huì)公開，充分發(fā)揮民主黨派、人民群眾的作用，形成促進(jìn)政府“善治”的倒逼機(jī)制。

三、政府會(huì)計(jì)制度改革路徑選擇

（一）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)模式

目前我國(guó)政府采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)模式，這種會(huì)計(jì)模式與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，具有自身的優(yōu)勢(shì)：與財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)過程相契合，提供的信息便于理解，核算簡(jiǎn)單、較少地依賴主觀判斷。在我國(guó)長(zhǎng)期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的背景下，政府會(huì)計(jì)的職能很大程度上是記錄和反映財(cái)政資金在政府內(nèi)部的分配使用，所以采用收付實(shí)現(xiàn)制符合當(dāng)時(shí)的制度環(huán)境。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，政府越來越多地參與到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，如政府購(gòu)買公共服務(wù)、社會(huì)資本參與政府投資、政府發(fā)行債券等，這些提升了政府的效率，推動(dòng)政府更好地履行公共治理的職能任務(wù)。然而，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制存在諸多缺陷，無法有效滿足于新時(shí)期政府職能的履行。一是無法對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行“全口徑”核算。一方面政府擁有的大量資產(chǎn)沒有納入核算范圍，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、權(quán)益性資產(chǎn)以及未納入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算范圍的自然資源資產(chǎn)；另一方面政府的負(fù)債同樣也無法通過會(huì)計(jì)記錄準(zhǔn)確反映，不僅沒有對(duì)隱性負(fù)債、或有負(fù)債進(jìn)行核算或披露，在收付實(shí)現(xiàn)制下，以政府發(fā)行債券為例，只是在收到資金時(shí)記錄債務(wù)收入，在歸還資金時(shí)記錄債務(wù)支出，無法真實(shí)體現(xiàn)出政府的負(fù)債，弱化了對(duì)潛在財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的揭露。二是無法準(zhǔn)確配比資金支出和資金價(jià)值。以跨期資本性支出為例，收付實(shí)現(xiàn)制下在資金支出日資本性支出整體作為費(fèi)用列支，會(huì)計(jì)記錄無法跟蹤、持續(xù)地反映資金的服務(wù)年限和使用價(jià)值，弱化了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值，同時(shí)不利于對(duì)財(cái)政資金的監(jiān)管，一定程度上造成了“重資產(chǎn)購(gòu)置、輕使用管理”的粗放管理方式，資產(chǎn)沒有最大程度地發(fā)揮使用效益。三是無法客觀反映政府運(yùn)行成本?！痘緶?zhǔn)則》將向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的運(yùn)行成本有關(guān)信息納入了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。政府運(yùn)行成本中很大比例上是沒有納入核算范圍的資產(chǎn)，通過財(cái)政資金的收支并不能對(duì)政府運(yùn)行成本進(jìn)行有效衡量，這在一定程度上助長(zhǎng)了部分官員GDP導(dǎo)向的思維方式，只注重政府的眼前業(yè)績(jī)，不考慮政府運(yùn)行的巨大成本，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)不可持續(xù)的增長(zhǎng)。

鑒于收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要，《基本準(zhǔn)則》第三條規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”，為政府會(huì)計(jì)模式的選擇指明了方向。但權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入并不能一蹴而就，而應(yīng)該結(jié)合政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化逐步進(jìn)行。改革初期，可以在總體上維持原來的預(yù)算會(huì)計(jì)體系不變，年末借助會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行調(diào)整，從而平行于預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系編制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)模式，并且對(duì)基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)記錄不造成影響。2011年全國(guó)已有11個(gè)省份試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，2013年拓展至所有省份的背景下，2015年財(cái)政部印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》，從2017年起將全面編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員在編制政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告方法的培訓(xùn)指導(dǎo)，引導(dǎo)財(cái)務(wù)人員接受權(quán)責(zé)發(fā)生制的思維理念，在報(bào)表層面采取收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)模式運(yùn)行成熟后，試點(diǎn)在會(huì)計(jì)記錄層面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在會(huì)計(jì)記錄層面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要財(cái)務(wù)人員具備很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，同時(shí)需要審計(jì)部門同步建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)信息審計(jì)鑒證機(jī)制，否則存在政府會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）構(gòu)建“準(zhǔn)則+制度”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，詳細(xì)地分析業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所引用概念的定義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心并兼顧披露，對(duì)圍繞業(yè)務(wù)或項(xiàng)目有可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)問題作出處理的規(guī)范。而會(huì)計(jì)制度則是以某一特定部門、特定行業(yè)為對(duì)象，著重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、使用說明和會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)定的規(guī)范。（葛家澍，2001）在《基本準(zhǔn)則》頒布前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)由《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行規(guī)范。采取會(huì)計(jì)制度的形式對(duì)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，優(yōu)勢(shì)在于會(huì)計(jì)制度可以對(duì)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)作出全面性、綜合性的規(guī)范，對(duì)于制度所不能涵蓋的特殊情況，可以及時(shí)制訂相關(guān)的規(guī)范或辦法作為對(duì)制度的補(bǔ)充，這種形式相對(duì)于采取準(zhǔn)則的形式較為簡(jiǎn)便。而采取準(zhǔn)則的形式對(duì)政府會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范，優(yōu)勢(shì)在于能夠?qū)?huì)計(jì)決策的全過程進(jìn)行規(guī)范，而不是僅關(guān)注會(huì)計(jì)結(jié)果。但要建立起由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，需要很大的時(shí)間成本。到目前為止，財(cái)政部除了頒布《基本準(zhǔn)則》外，已完成存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的起草及征求意見，還有大量的具體準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南需要制訂。況且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較會(huì)計(jì)制度而言專業(yè)性更強(qiáng)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制訂完成后，還需要對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行大量培訓(xùn)工作。我國(guó)建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)于規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算、提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義，但目前距離形成完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還有很長(zhǎng)的路。因此，目前可以考慮構(gòu)建“準(zhǔn)則+制度”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系，繼續(xù)發(fā)揮政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)性作用，并通過政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的全過程進(jìn)行規(guī)范，從宏觀和微觀兩個(gè)層面形成制度合力。

（三）做好政府會(huì)計(jì)信息披露的配套工作

財(cái)政部2015年頒布了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容、編制、報(bào)送、數(shù)據(jù)質(zhì)量審核等方面作出了具體規(guī)定，建立起了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告制度。要實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息公開化的目標(biāo)，除了建立起政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度外，還需要一系列配套機(jī)制提供支持。一是要研究開發(fā)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是一項(xiàng)涉及面廣、數(shù)據(jù)量大、調(diào)整和合并操作復(fù)雜的系統(tǒng)工程，傳統(tǒng)手工模式無法適應(yīng)編制工作的需要，因此，需要開發(fā)專門的信息系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)編制工作的信息化。政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)在設(shè)計(jì)上要做好與國(guó)庫集中收付信息管理系統(tǒng)、總分類賬管理系統(tǒng)等財(cái)政信息系統(tǒng)的協(xié)調(diào)配合，使其能夠直接提取相關(guān)會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的自動(dòng)生成。二是要建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制。過去的財(cái)政審計(jì)中，審計(jì)機(jī)關(guān)主要是對(duì)政府財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益情況的審計(jì)；在政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)政府會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用、盈余、資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)進(jìn)行全面審計(jì)，審計(jì)工作的廣度和難度較以往有大幅提高。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)要探索建立綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制，明確政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果報(bào)告等，從而有效發(fā)揮審計(jì)的鑒證作用。三是要做好人才培養(yǎng)工作。完善政府會(huì)計(jì)信息披露，不僅需要對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培養(yǎng)，還須提升人大代表、政協(xié)委員等監(jiān)督人員甚至廣大人民群眾的會(huì)計(jì)水平，促使能夠看懂政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，從而對(duì)政府進(jìn)行有效監(jiān)督。

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