張華玉+黎銳+劉丁熒

摘要：基于我國地方政府性債務(wù)現(xiàn)狀以及審計現(xiàn)狀，對我國地方政府性債務(wù)審計的方式、內(nèi)容、重點、范圍與對象進行了描述性分析，發(fā)現(xiàn)我國地方政府性債務(wù)主要存在三個方面的問題：地方政府性債務(wù)規(guī)模大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜；地方政府性債務(wù)風(fēng)險增大，仍待控制；地方政府或有債務(wù)比例快速增長。結(jié)合地方政府性債務(wù)現(xiàn)狀以及地方政府性債務(wù)審計現(xiàn)狀，對地方政府性債務(wù)審計提出三個建議：擴大審計范圍，加大審計力度，提升審計效率和質(zhì)量；加強審計部門內(nèi)部建設(shè)，保障有效行使監(jiān)督職能，降低地方政府性債務(wù)風(fēng)險；完善地方政府性或有債務(wù)審計機制。

關(guān)鍵詞：地方政府性債務(wù) 審計現(xiàn)狀 問題 治理機制

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）18-0057-04

一、引言

近年來，我國經(jīng)濟建設(shè)快速發(fā)展，地方政府大量舉債，債務(wù)規(guī)模不斷增加，債務(wù)問題和債務(wù)風(fēng)險與日俱增，審計署2011年和2013年發(fā)布了全國政府性債務(wù)的審計結(jié)果，發(fā)現(xiàn)我國地方政府性債務(wù)的增長速度過快、償債負擔(dān)重，同時債務(wù)資金的管理存在不規(guī)范、監(jiān)管方面也不夠嚴(yán)格等問題。截止到2014年，全國地方政府總資產(chǎn)達108.2萬億元，總負債高達30.28萬億元，資產(chǎn)負債率高達27.99%。2014年，我國的主權(quán)負債較2000年增加102.6萬億元，年均增加7.3萬億元，其中，地方政府性債務(wù)占比25.7%；地方政府性債務(wù)較2000年共增加26.4萬億元，年均增加1.9萬億元。地方政府性債務(wù)的增速一直相對較快，且保持居高不下的狀態(tài)，籌資結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，債務(wù)集中到期償付的流動風(fēng)險也持續(xù)增加，地方政府現(xiàn)有的償債基礎(chǔ)又具有一定的不可持續(xù)性，并且或有債務(wù)的風(fēng)險正在增大，已經(jīng)到了不容忽視的地步。政府審計是國家治理框架體系中監(jiān)督部分的重要內(nèi)容，在維護國家經(jīng)濟安全和政治穩(wěn)定方面，特別是防范和化解債務(wù)風(fēng)險方面發(fā)揮著重要的作用。地方政府性債務(wù)審計方式、審計內(nèi)容和重點、審計范圍及審計現(xiàn)狀等的明確能為下一步確定如何提升地方政府性債務(wù)審計效率及審計效果打下基礎(chǔ)，因此，本文基于地方政府性債務(wù)審計現(xiàn)狀進一步分析地方政府性債務(wù)審計存在和面臨的問題，進而針對問題對地方政府性債務(wù)審計提出了相應(yīng)的建議。

二、地方政府性債務(wù)存在的問題

分析全國地方政府性債務(wù)的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)主要存在三個方面的特點：一是債務(wù)規(guī)模大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜；二是地方政府性債務(wù)風(fēng)險隨著債務(wù)規(guī)模的增大不斷加強，已經(jīng)到了不容忽視的地步；三是地方政府性或有債務(wù)的飆升，占地方政府性債務(wù)的比重越來越大。

（一）債務(wù)規(guī)模大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜

我國地方政府與國外的地方政府存在本質(zhì)的區(qū)別，我國地方政府不存在破產(chǎn)機制，這也使地方政府為了地方建設(shè)或者是政府官員為了優(yōu)化自身政績而一味地大量舉借債務(wù)，使地方政府性債務(wù)的規(guī)模持續(xù)增大，并且存在相關(guān)債務(wù)逐漸從單一形式向多形式發(fā)展，顯性債務(wù)逐漸向隱性債務(wù)轉(zhuǎn)化的趨勢。

截止到2013年6月底，全國范圍的地方政府性債務(wù)余額總數(shù)接近18萬億元，其中：負有償還責(zé)任的債務(wù)約占全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)余額總數(shù)的61%；負有擔(dān)保責(zé)任的或有債務(wù)約占全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)余額總數(shù)的15%；可能要承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)約占全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)余額總數(shù)的24%。在我國地方政府性債務(wù)相當(dāng)巨大的基礎(chǔ)上，債務(wù)結(jié)構(gòu)從舉借主體和資金來源兩方面來說也很復(fù)雜。作為主要舉債主體的融資平臺公司、政府機構(gòu)和部門、經(jīng)費補助事業(yè)單位舉借的債務(wù)分別為40 756億元、30 913億元和17 762億元，占全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)余額總數(shù)的比例共計約50%。從債務(wù)資金來源看，地方政府性債務(wù)主要來源于BT、發(fā)行債券、銀行貸款，其中BT為14 763.51億元，發(fā)行債券為18 456.91億元，銀行貸款為101 187.4億元。由以上分析不難看出，我國地方政府性債務(wù)的規(guī)模一直維持著較大的基數(shù)，并且呈現(xiàn)出持續(xù)增長的趨勢，這也就成為了現(xiàn)在地方政府性債務(wù)審計的棘手問題。

（二）地方政府性債務(wù)風(fēng)險增大

地方政府舉債具有必然性和不可避免性，但是當(dāng)政府籌集到大量資金的同時，也不可避免地承擔(dān)著一定的風(fēng)險，債務(wù)一旦超出合理水平，則有可能出現(xiàn)地方政府債務(wù)危機。地方政府和地方官員大量舉債忽視了隨著政府性債務(wù)規(guī)模增加導(dǎo)致政府性債務(wù)風(fēng)險增大，使國家成為最終的買單者。

地方政府性債務(wù)風(fēng)險具有客觀性、可測性、不確定性、風(fēng)險與收益的對稱性以及對風(fēng)險主體造成不利影響等特征?？陀^性是指地方政府性債務(wù)是客觀存在且不能被忽視的；可測性是債務(wù)風(fēng)險是可以測量、評估、控制和防范的；不確定性是指債務(wù)風(fēng)險的程度、造成的損失和發(fā)生的時間等因素是不能被事先預(yù)知的；風(fēng)險與收益的對稱性是指地方債務(wù)帶來的收益和風(fēng)險是并存的，風(fēng)險是收益的代價，利益是風(fēng)險的報酬；對風(fēng)險主體造成不利影響是指地方政府性債務(wù)風(fēng)險可能給風(fēng)險主體帶來經(jīng)濟損失，使地方政府無法達到發(fā)債目標(biāo)，甚至導(dǎo)致嚴(yán)重的經(jīng)濟危機的發(fā)生。針對現(xiàn)階段各地方政府性債務(wù)的情況，一方面，我國現(xiàn)在地方政府性債務(wù)規(guī)模呈快速增長趨勢；另一方面，直接債務(wù)的債務(wù)總量容易估計，但是現(xiàn)在地方政府性或有負債占比的增加使得地方政府性債務(wù)的風(fēng)險更加隱蔽，從而導(dǎo)致地方政府控制風(fēng)險的難度增大。地方政府性債務(wù)風(fēng)險包括規(guī)模風(fēng)險、結(jié)構(gòu)風(fēng)險、道德風(fēng)險和項目風(fēng)險四大類，根據(jù)以上分析，地方政府性債務(wù)中的規(guī)模風(fēng)險和結(jié)構(gòu)風(fēng)險不容忽視。

（三）地方政府性或有債務(wù)快速增長

地方政府性債務(wù)中或有債務(wù)占比快速增長，政府或有債務(wù)在現(xiàn)行財政體制下沒有被納入正常的政府預(yù)算中，但一旦某一特定事件發(fā)生后導(dǎo)致支付缺口，有可能對政府財政構(gòu)成壓力和風(fēng)險的預(yù)算外債務(wù)。由于或有負債的特性以及現(xiàn)階段審計能力的局限性，在2011年和2013年的全國政府性債務(wù)審計報告中均只針對其中兩個部分進行了審計：政府負有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)和政府承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)。而政府或有債務(wù)的范圍不僅僅局限于此，因此，兩次大型的政府性債務(wù)審計中并未囊括全部政府性或有負債，或者說現(xiàn)有對或有債務(wù)的審計只是政府性或有債務(wù)的冰山一角。因此，如何加強地方政府性或有債務(wù)的審計也成為了現(xiàn)階段審計面臨的一個重要問題。

三、地方政府性債務(wù)審計現(xiàn)狀

1994年第八屆全國人大常委會第九次會議通過《審計法》，而地方政府性債務(wù)審計卻開展于16年后，審計署自2010年開始開展對地方政府性債務(wù)進行審計，并且以審計報告的形式向全國人大常委會報告，截至2015年，審計署共進行了4次大范圍的地方政府性債務(wù)審計，其中全國政府性債務(wù)審計2次，部分地區(qū)政府性債務(wù)審計2次，公布審計報告共3次，關(guān)于地方政府性債務(wù)審計發(fā)展過程如下頁表1所示。由表1可見，我國針對全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計發(fā)展時間比較短，2009年地方政府性債務(wù)的相關(guān)審計工作才開始得到相關(guān)部門的重視，并且從2009—2015年，全國范圍內(nèi)的政府性債務(wù)的相關(guān)審計工作僅進行了3次，并且相關(guān)地方政府對于審計結(jié)果的整改情況在2015年才開始進行跟蹤審計，以保證相關(guān)審計結(jié)果的整改落實情況。由此可見，我國地方政府性債務(wù)的相關(guān)審計工作還在發(fā)展當(dāng)中，面對債務(wù)規(guī)模的增大，并且存在相關(guān)債務(wù)逐漸從單一形式向多形式發(fā)展，顯性債務(wù)逐漸向隱性債務(wù)轉(zhuǎn)化的趨勢，相關(guān)的審計工作更是需要進一步完善。

（一）審計內(nèi)容現(xiàn)狀

世界銀行的高級經(jīng)濟學(xué)家Hana Polackova（1998）建立了著名的財政風(fēng)險矩陣，將地方政府性債務(wù)從顯性和隱性、直接和間接方面進行分類。胡端紅等則把地方政府性債務(wù)分成三類：負有償還責(zé)任的債務(wù)、負有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)和其他相關(guān)債務(wù)（胡端紅、劉勇，2015），在我國，政府融資平臺公司、政府部門和機構(gòu)、經(jīng)費補助事業(yè)單位、公用事業(yè)及其他單位是主要的地方政府性債務(wù)的負債主體，在2011年和2013年的全國地方政府性債務(wù)審計中，審計署對債務(wù)類型、債務(wù)類型內(nèi)涵及債務(wù)審計內(nèi)容做出表2的分類，其中將政府融資平臺公司、政府部門和機構(gòu)、經(jīng)費補助事業(yè)單位、公用事業(yè)及其他單位作為地方政府性債務(wù)主體顯示。

（二）審計范圍現(xiàn)狀

2011年，審計署對31個?。ò灾螀^(qū)、直轄市）和5個計劃單列市本級以及所屬市（其中包括地、州、盟、區(qū)）、縣（其中包括市、區(qū)、旗）三級地方政府（其中包括省、市、縣）的債務(wù)情況進行了全面審計。2013年，審計署增加了對中央、391個市（其中包括地、州、盟、區(qū)）、2 778個縣（包含市、區(qū)、旗）、33 091個鄉(xiāng)的政府性債務(wù)情況的審計，針對全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計的區(qū)間擴大了不少。審計范圍從原來的省、市、縣三級擴展至現(xiàn)在的中央、省、市、縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級，地方政府性債務(wù)審計覆蓋面越來越廣，但是審計區(qū)間的擴大是否能夠增強對地方政府性債務(wù)的審計質(zhì)量，這還不敢斷言，一是審計范圍雖然擴大了，但是是否包含了地方政府性債務(wù)的大部分；二是審計范圍擴大預(yù)示著審計工作量的增加，審計部門、審計團隊的規(guī)模是否隨著審計范圍的擴大而擴大，擴大力度是否足夠讓審計人員完成龐大的審計工作的同時不降低審計質(zhì)量。

（三）審計對象現(xiàn)狀

針對全國范圍的地方政府性債務(wù)審計對象與針對企業(yè)的債務(wù)審計的審計對象存在很大的差別，全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計的對象內(nèi)容及具體數(shù)量見表3。

從表3中2011年和2013年的審計對象數(shù)量來看，審計對象的數(shù)量呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢，其中政府部門和機構(gòu)增長率最高，共計增加36 625個，增長率為140%；項目增加356 260個，增長率為95%；債務(wù)增加580 952筆，增長率為31%。由此可見，審計對象逐年增加，一方面說明現(xiàn)在全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)仍然處于逐年遞增的趨勢，另一方面也可以說明現(xiàn)在針對全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計取得了一定的成效。

四、地方政府性債務(wù)審計建議

結(jié)合全國地方政府性債務(wù)的現(xiàn)狀以及對全國地方政府性債務(wù)審計的審計內(nèi)容、審計范圍和審計對象的分析，筆者給出以下三方面的建議：

（一）擴大審計范圍，加強審計力度，提升審計效率和質(zhì)量

在2011年至2013年的全國地方政府性債務(wù)審計結(jié)果中，地方政府性債務(wù)審計覆蓋面越來越廣，并且審計對象數(shù)量也逐步增加，但是審計力度卻還沒有跟上步伐。龐大的地方政府性債務(wù)規(guī)模使審計署必然面臨壓力，相較2011年的全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計情況，2013年的審計范圍已經(jīng)有所擴大，但是地方政府性債務(wù)的存在是否僅局限于此呢？答案顯然是否定的，因此，在未來的幾年內(nèi)，對地方政府性債務(wù)的審計必然還將增大范圍。同時，地方政府性債務(wù)規(guī)模的增大以及結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化導(dǎo)致審計人員面臨的決策環(huán)境變得更加復(fù)雜，增加審計人員的決策難度和審計出錯概率（趙勁松，2013），這就導(dǎo)致全面審計則有可能存在普遍審計力度不夠；但若重視審計力度，審計范圍的全面性就有可能達不到要求，則有可能出現(xiàn)漏網(wǎng)之魚。因此，在對地方政府性債務(wù)審計的過程中，需要兼顧審計范圍和審計力度兩個方面，做到審計效率和質(zhì)量雙手同時抓。

（二）加強審計部門內(nèi)部建設(shè)，保障有效行使監(jiān)督職能，降低地方政府性債務(wù)風(fēng)險

加大審計力度是有效抑制地方政府性債務(wù)風(fēng)險的有效途徑，并且有效行使審計監(jiān)督可以達到降低地方政府性債務(wù)風(fēng)險和保障地方政府性債務(wù)處于合理范圍之內(nèi)的作用。因此，如何有效行使審計的監(jiān)督職能也成為了現(xiàn)階段審計面臨的一個重要挑戰(zhàn)。為了有效行使和發(fā)揮審計部門的監(jiān)督職能，應(yīng)從以下幾個方面加強審計部門內(nèi)部的建設(shè)：一是提升審計人員的素質(zhì)培養(yǎng)，加強審計人員的專業(yè)性；二是建立健全各項監(jiān)管制度，并且加大對地方政府性債務(wù)的監(jiān)管力度；三是加大法律責(zé)任成本，一方面是降低審計人員內(nèi)部腐敗導(dǎo)致地方政府性債務(wù)反映不真實，另一方面是增加地方政府違規(guī)成本，降低官員違法舉借隱性負債。

（三）完善政府性或有負債審計機制

我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段政府性或有負債審計機制不完善，或有債務(wù)審計存在的問題及相關(guān)的建議如下：

1.政府性或有負債審計范圍的局限性。為打破或有負債審計范圍的局限性，首先，應(yīng)該加強資金使用績效水平的審查。其次，應(yīng)將績效審計與經(jīng)濟責(zé)任審計相結(jié)合，防止官員鉆空子，舉借隱性債務(wù)，增加地方政府性債務(wù)的風(fēng)險。再次，應(yīng)將制度合理性審計和政策執(zhí)行效果審計相結(jié)合，我國債務(wù)資金使用制度對資金的去向沒有明確的規(guī)定，政府對資金的處理也往往不是按照計劃進行的。當(dāng)債務(wù)款項出現(xiàn)問題時，因為缺少詳細的記錄，很難跟蹤到資金的具體方向。在投資前，對投資項目的風(fēng)險性、收益性等沒有進行調(diào)查評估，導(dǎo)致資金配置不當(dāng)，直接或間接地造成了社會資源的浪費。如果不相應(yīng)地改善財政預(yù)算的制度，這種情況將會變得越來越嚴(yán)重；最后，結(jié)合跟蹤審計與事前審計，針對重點地方政府性債務(wù)項目，跟蹤審計能夠發(fā)揮顯著效果，主要表現(xiàn)在監(jiān)督財政資金的管理使用、防止損失浪費、提高資金使用效益等方面，也在一定程度上減少了官員為謀私利，濫舉借債務(wù)。

2.對政府性或有負債審計的重視程度不足。地方政府性或有債務(wù)在地方政府性債務(wù)中所占的比例日益增長，但是審計對或有債務(wù)的重視程度卻一成不變，在審計程序方面，針對地方政府級別的或有債務(wù)的審計仍然是作為一種輔助手段以及對地方政府級別的顯性債務(wù)審計的一種補充，并沒有得到足夠的重視。審計應(yīng)該根據(jù)地方政府性債務(wù)結(jié)構(gòu)的變化對審計方案做出相應(yīng)的調(diào)整以期達到最佳的審計狀態(tài)，特別地，對地方政府性或有債務(wù)的增加應(yīng)該保持充分的警惕，在審計的內(nèi)容方面不要僅局限于政府負有擔(dān)保責(zé)任和政府承擔(dān)一定救助責(zé)任兩類債務(wù)，要擴大或有債務(wù)的審計范圍，因此，要通過審計之后對相關(guān)政府對于債務(wù)整改的情況進行后續(xù)跟蹤以加強地方政府對或有債務(wù)的披露，增加地方政府性或有債務(wù)的審計范圍，以減少地方政府性債務(wù)的隱性風(fēng)險。

3.政府性或有負債統(tǒng)計口徑不一。政府性或有債務(wù)的統(tǒng)計口徑并未有明文規(guī)定，2011年和2013年審計報告中統(tǒng)計口徑也不相同，實務(wù)界和學(xué)術(shù)界對該方面的研究也很缺乏，這增加了政府性或有債務(wù)的相關(guān)審計的難度。針對這個問題，審計署應(yīng)盡量統(tǒng)一地方政府性債務(wù)的統(tǒng)計口徑，增強審計過程中對地方政府性或有債務(wù)規(guī)模和風(fēng)險的判斷和預(yù)防。

五、結(jié)語

針對全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計是相關(guān)政府部門管理各個地方政府的政府性債務(wù)以及對各個地方政府進行風(fēng)險預(yù)測評估和預(yù)防的有效途徑，并且也是針對地方政府性債務(wù)進行治理的重要組成部分，為更好地發(fā)揮地方政府性債務(wù)審計在地方政府性債務(wù)治理中的作用，應(yīng)該將地方政府性債務(wù)審計看成一個動態(tài)過程，在不同階段應(yīng)發(fā)揮不同的作用，充分發(fā)揮地方政府性債務(wù)審計“免疫系統(tǒng)”功能，通過地方政府性債務(wù)審計，抑制地方政府性債務(wù)中的違法違規(guī)和腐敗問題，促進地方政府性債務(wù)使用績效和地方政府性債務(wù)可持續(xù)發(fā)展，并且在地方政府性債務(wù)審計中要提高對或有負債審計的重視程度。

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