鄧德強 路濤

【摘 要】 企業(yè)作為資源配置的主體，在利用自然資源進行生產經營的同時也破壞了環(huán)境和生態(tài)?，F有的傳統(tǒng)成本會計核算方法已不適應企業(yè)對環(huán)境成本的核算，而基于物料流會計發(fā)展的物料流成本會計有利于企業(yè)辨識資源消耗環(huán)節(jié)，降低物料損耗，保護環(huán)境，所以更適合作為企業(yè)環(huán)境成本核算的管理工具。文章介紹了物料流成本會計的邏輯與實施流程，并結合ABC公司案例對物料流會計的應用方法進行了探討。

【關鍵詞】 環(huán)境成本會計； 物料流成本會計； 成本核算

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0133-04

一、引言

隨著改革開放30年來經濟的高速發(fā)展，我國環(huán)境污染愈發(fā)嚴重，而自然環(huán)境中的污染大部分是由企業(yè)生產造成的。企業(yè)作為資源配置的主體，在利用自然資源進行生產經營的同時也破壞了環(huán)境和生態(tài)。為了保護自然環(huán)境和公眾健康，政府制定了一系列環(huán)保政策，希望通過經濟手段影響企業(yè)利潤，刺激企業(yè)采用更加環(huán)保的生產方式，降低其對環(huán)境的污染。傳統(tǒng)的環(huán)境管理會計主要將污染防治或者清潔已污染環(huán)境所產生的費用作為企業(yè)的環(huán)境成本，例如廢水的處理、污染防治成本、環(huán)境整改等。隨著環(huán)境管理會計的發(fā)展，學者們更加傾向于強調清潔生產，即從生產環(huán)節(jié)開始降低環(huán)境成本，而不是僅從末端治理核算環(huán)境成本，因為產品從物料生產到最終消費的生產環(huán)節(jié)都需要耗費物料與能源，并且會產生物料的損失（如廢料、廢氣、廢水、能量損耗、殘次品等）。從企業(yè)的角度來看，降低這部分物料損失可以提高材料利用率，增加利潤；而從環(huán)境角度來看，減少了廢棄物的產生，避免了污染環(huán)境。

因此企業(yè)如果想協(xié)調其環(huán)境目標和經濟目標，那么就需要優(yōu)化物料流轉中某些物料利用率較低的環(huán)節(jié)。然而，由于傳統(tǒng)成本會計將成本直接計入產成品中，并不能直觀地反映不同作業(yè)、不同環(huán)節(jié)、不同產品所負擔的環(huán)境成本，所以有必要將宏觀的物料流會計（Material Flow Accounting，MFA）的核算方法引入環(huán)境成本核算。物料流會計是綜合描述一個相關系統(tǒng)的物料流入、流出及貫穿整個系統(tǒng)物質輸送的系統(tǒng)分析工具，主要包括物料流量分析和物料流量核算系統(tǒng)[ 1 ]?；谖锪狭鲿嫷姆治龇椒?，理論與實務界發(fā)展出物料流成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA），該方法已經被數十家不同行業(yè)和不同規(guī)模的企業(yè)應用[ 2 ]，成為環(huán)境管理會計的重要成本核算工具之一。物料流成本會計通過詳細記錄企業(yè)生產流程中物料的輸入和輸出信息，使企業(yè)意識到某個作業(yè)消耗大量資源的同時也產生影響環(huán)境的廢料、廢水等，并通過更新技術等方法減少該部分生產輸出廢棄物，降低企業(yè)的成本，從而實現企業(yè)業(yè)績提升和環(huán)境改善的雙贏。物料流成本會計簡化流程如圖1。

二、物料流成本會計（MFCA）方法簡介

物料流成本會計（MFCA）最初由德國的經營環(huán)境研究所提出，其目標是根據企業(yè)盈利目標和環(huán)境目標，量化企業(yè)在“投入—生產—產出”等各個環(huán)節(jié)中耗用和損耗的資源，尋找可以優(yōu)化的環(huán)節(jié)，獲得更高的物料利用率，降低各個產品負擔的環(huán)境成本。近年來，許多國家開始推行環(huán)境管理會計，日本甚至有部分行業(yè)機構資助各類制造企業(yè)推行物料流成本會計[ 2 ]。我國當前面臨嚴重的環(huán)境污染，如何衡量企業(yè)的環(huán)境成本是擺在理論界與實務界面前的一個亟待解決的問題。中國的環(huán)境承載能力不允許我們走“先污染后治理”的老路，那么在企業(yè)間推行物料流成本會計，從生產環(huán)節(jié)中減少排放和浪費，就顯得格外必要。

（一）物料流成本會計邏輯

物質質量守恒構成了物料流成本會計的基本邏輯。企業(yè)生產各個環(huán)節(jié)中需要輸入各種材料、能源，如果生產過程中不發(fā)生損耗，那么物料的輸入和輸出在質量上應該相等。從流程上來看，材料進入生產后，經過不同的生產環(huán)節(jié)，并多次輸入物料，產出下一個環(huán)節(jié)所需的半成品，最終形成產品。在實際生產中，由于生產工藝、技術水平以及物理特性，產品生產中會出現廢棄物、能量損耗和殘次品，那么就構成以下公式：

企業(yè)生產的目的在于消耗最少的資源，制造符合他們標準的產品。根據MFCA的理論，可以將產品定義為正產品，其余部分定義為負產品，從而讓管理者對物料損失有更加直觀的認識。物料質量守恒如圖2所示。

資源廣義上可以分為兩大類：自然資源和社會資源。對自然資源開發(fā)與利用可能會破壞環(huán)境，例如，破壞地表植被、污染水源等，而生產產生的廢棄物如果不經過無害化處理，同樣也會導致環(huán)境污染。如果采用物料流成本會計核算生產成本，一方面，可以給企業(yè)管理者提供生產數據，量化生產環(huán)節(jié)中的物料損耗，讓管理者意識到需提高物料利用率，提升企業(yè)經營業(yè)績，同時生產環(huán)節(jié)的改良降低了廢水、廢氣等負產品的產生，也可以減輕它們對環(huán)境造成的污染；另一方面，由于物料損失降低，單位產品所需要輸入的物料也會降低，那么可能間接影響原料生產企業(yè)的生產，最終影響原料生產企業(yè)對環(huán)境的影響。

（二）物料流成本會計的實施

1.選擇實施對象范圍：企業(yè)在使用MFCA模型核算成本時，首先需要了解企業(yè)本身的生產產品，選擇資源消耗大、廢料產生多的產品實施物料流成本會計進行核算。

2.設立物料中心：按照產品生產中重要的生產環(huán)節(jié)設立物料中心，同時要控制物料中心的數量，過多的物料中心會造成數據收集的麻煩，影響最終成本核算，應該以資源、能源消耗大或者廢棄物多為標準設立為物料中心，將消耗能源少或產生廢棄物少的環(huán)節(jié)合并成一個物料中心。

3.確定各物料中心投入物料與輸出下個環(huán)節(jié)物料的成本和數量。成本主要可以分為三類，即材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本。材料成本主要歸集原材料以及相關輔助材料；系統(tǒng)成本主要歸集固定資產的折舊、人工成本、制造費用等；能源成本主要歸集生產用水、電力以及其他能源成本。根據物質質量守恒定律，物料成本應該按照如下公式進行分配：

4.探索生產工藝改進方案。根據每個環(huán)節(jié)負產品占環(huán)節(jié)總成本的比例，確定環(huán)境成本產生的主要環(huán)節(jié)，對該環(huán)節(jié)進行分析，并與生產環(huán)節(jié)的主管、相關技術環(huán)節(jié)的員工進行溝通，探討提升生產效率的方案，例如改造生產流程、提高員工效率、更新生產技術等。確定改進方案后，在相關生產環(huán)節(jié)實施具體改進措施。

5.根據改善效果總結評價并進一步改進。根據實施改進后核算的成本對改進方案進行評價，保留提高物料利用率的措施，并尋找可以進一步提高物料利用率的環(huán)節(jié)，對生產環(huán)節(jié)持續(xù)改進。

三、案例應用

ABC公司是一家陶瓷磚公司，該公司有長期生產陶瓷的歷史，其產品主要用于盥洗室、廚房以及其他室內裝潢。該公司鎖定那些對生活具有較高追求的客戶，給他們提供室內設計以及陶瓷建筑材料。由于生產過程中需要使用大量的燃氣和水，會對大氣和水資源造成一定的污染，為了降低對環(huán)境的污染和提高陶瓷生產的效率，該公司嘗試引入MFCA法，并應用在公司其中一種陶瓷產品的生產工序中[ 3 ]。

（一）物料生產過程

先檢查生產所需的陶土和高嶺土原料，確保其符合生產要求質量，并按照一定比例將兩者混合裝入密封的盒子，然后開始加工。第一步采用濕磨工序將混裝的原材料均勻研磨成粉末。研磨均勻的粉末通過噴霧干燥機處理，從滾筒式研磨機抽到儲存管中，在干燥工藝中要保持粉末5.5%的濕度，并需要通過粒度測定，然后將這些粉末通過傳輸帶送到儲備設施中。第二步是壓制工藝。將粉末通過壓制變成最終所需陶瓷產品的形狀和大小，經過盤式干燥器烘干后，壓制的半成品陶瓷通過傳輸帶送到下一個生產工序。第三步是上釉。半成品會涂上一層釉，上釉工序所使用的釉由另一組機器生產，即先將高嶺土切割成塊并且清洗，接著把成塊的高嶺土磨成粉末，然后把粉末轉化成懸浮液，最后將懸浮液應用在瓷磚上。該工序對半成品清潔度要求較高，因為如果有灰塵和釉混在一起，可能會導致下一步的工藝中產品出現瑕疵。第四步是燒制工序。將上好釉的半成品放置在窯爐中進行燒制，在燒制工序中會產生大量的能源消耗，燒制時間主要取決于陶瓷的大小以及其使用釉的類型，整個燒制過程大約需要持續(xù)40—50分鐘。所有的工序完成之后，需要對產品進行檢查。一般將產品分為三類：一級產品、二級產品、廢品。最后將產品打包好，移到產品倉庫中保存。

（二）ABC公司物料流成本會計的實施

1.選擇實施對象范圍。物料流成本會計主要應用于ABC公司生產的某型陶瓷產品。

2.設立物料中心。該陶瓷產品的生產主要分四個生產工序，濕磨工序、壓制工序、上釉工序以及燒制工序。因此可以分成四個物料中心，即材料準備、釉料準備、壓制和上釉、燒制分類包裝。

（1）材料準備中心：輸入材料、能源成本和系統(tǒng)成本，將原材料進行研磨，輸出生產陶瓷的原材料。物料損失主要包括濕磨工序中的材料損失、烘干過程中水的蒸發(fā)。

（2）釉料準備中心：與上一個中心類似，輸入生產釉的原材料、需要使用的能源成本和系統(tǒng)成本，輸出釉液。物料損失主要包括研磨釉料時的損失、烘干時的水分蒸發(fā)。

（3）壓制上釉中心：首先將材料準備中心輸出的陶瓷原材料壓制成半成品的陶瓷，然后給半成品的陶瓷上釉，輸出已上釉的半成品陶瓷。物料損失主要包括壓制時陶瓷材料的損失、上釉工序中釉料的損失。

（4）燒制分類包裝中心：將上一個中心輸出的已上釉的半成品陶瓷進行燒制，工序完成后需對產成品進行檢驗并分類，把不合格的產品剔除，剩余產品按照質量等級分類包裝，然后轉到產成品倉庫。物料損失主要包括由于上釉時混合了灰塵燒制后形成的廢品、能源的大量消耗。

3.物料流成本會計的計算。根據設立的物料中心，分別計算材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本及廢棄物處理成本。

ABC公司物料流成本核算流程如下：首先是將兩個物料準備中心、材料準備中心和釉料準備中心分別輸入130 120噸陶土材料和12 756噸釉原料。經過各自的生產工序后，材料準備中心產生85 838噸陶瓷和44 282噸廢料廢水等，釉料準備中心產生11 464噸釉涂料和 1 292噸廢料廢水等。然后壓制上釉中心利用前兩個物料中心結轉的陶瓷和釉料進行生產，產生95 356噸已上釉的陶瓷和1 946噸殘次品。最后對已上釉的陶瓷進行燒制分類包裝，最終燒制分類包裝中心產生86 803噸陶瓷完成品和8 553噸殘次品。所有結轉到下一個工序的產品都是上一個工序產生的正產品，產生的廢料、廢水以及殘次品都是負產品。正產品和負產品的質量等于其物料中心輸入材料的質量。每個物料中心都要消耗能源以及分配一定的系統(tǒng)成本，然后根據產生正產品和負產品的質量在兩者之間進行分配。詳細的物料流成本核算數據如圖3。

4.探索生產工藝改進方案。根據ABC公司的物料流生產成本會計核算分析表，可以編制四個物料中心負產品生產表格，即生產過程中的物料損失表（如表1）。

從各類成本占總成本的比例來看，物料損失主要集中在兩個準備中心，這兩個物料中心有工藝改進的潛力，而剩余兩個物料中心目前的運行狀態(tài)相對較為高效。材料準備中心的物料損失主要集中在能源損失，而釉料準備中心的物料損失主要集中在釉原料的損失。烘干機器在僅需要烘干很少原材料的情況下，仍以高功率運轉可能是導致大量能源損失的原因。釉原材料的損失應該與其研磨方法有直接的關系。經過兩個物料中心生產負責人和技術人員的討論，提出一個改進方案：使用傳感器并給烘干機器設定程序，在原材料相對較少的情況下，可根據程序適當降低其運行功率；而解決釉原料研磨的問題，可以采用不間斷的研磨機代替原先的間斷性研磨機。不間斷研磨機的使用可以降低研磨過程中水的消耗，從而減少材料的損失。

5.根據改善效果總結評價。根據上述改進方案對前兩個物料中心進行改進，在下一年的生產中繼續(xù)運用MFCA法記錄物料成本，制作物料流分析表，觀察物料成本在工藝改進之后是否有所降低。如果有所降低，保持目前的工藝；如果仍然在總成本中占據較大比例，那么說明改進方案效果不佳，需要與相關生產負責人及技術人員進一步討論，確定新的改進方案。

四、總結

物料流成本會計現已成為企業(yè)環(huán)境成本會計的重要方法之一。與傳統(tǒng)的會計核算不同，物料流成本會計主要跟蹤產品生產中的物料流動以及物料損失。物料損失包括物料損耗、能源的損耗以及物料流轉中的所有損失。本文運用物料流成本會計的方法，對ABC公司的成本進行了核算，找到其生產工序中有改進潛力的部分，降低了生產過程中廢料、廢水等的產生，提高了物料利用率，不僅可以提升ABC公司產品的競爭力，增加公司的利潤，而且減少了生產末端對廢料、廢水處理的成本，緩解了環(huán)境的污染。該方法的應用值得其他生產制造型企業(yè)借鑒，以達到企業(yè)和環(huán)境的雙贏。

【參考文獻】

[1] 馮巧根.基于環(huán)境經營的物料流量成本會計及應用[J].會計研究，2008（12）：69-76.

[2] 河野裕司.企業(yè)經營與環(huán)境保護兼顧的環(huán)境會計[J].商業(yè)研究[日]，2005（7）.

[3] HYRLOV J， V GNER M， PAL SEK J. Material Flow Cost Accounting （MFCA）： tool for the optimization of corporate production processes[J].Acta Ophthalmologica，2011，9（1）：115-121.