“營改增”前后建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅

余美玲

[摘要]自2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點(diǎn)，這是推動(dòng)結(jié)構(gòu)性改革尤其是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要內(nèi)容。我國的建筑業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。營改增后，小規(guī)模納稅人及大部分一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本降低，小部分的一般納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)提高。但隨著政策的完善，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本會(huì)逐漸下降。建筑企業(yè)抓住營改增的機(jī)遇，樹立納稅籌劃意識(shí)，加強(qiáng)自身管理，降低成本，調(diào)整工程預(yù)算計(jì)價(jià)模式，提高企業(yè)效益，推動(dòng)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]營改增；建筑業(yè)；流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)；成本對(duì)比分析

自2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點(diǎn)，這是推動(dòng)結(jié)構(gòu)性改革尤其是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要內(nèi)容。2015年我國建筑業(yè)增加值46456億元，具有資質(zhì)等級(jí)的建筑業(yè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)6508億元，建筑業(yè)營業(yè)稅5136億元。建筑行業(yè)已經(jīng)成為國民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要部分，建筑業(yè)納稅人營改增后影響是多方面的，而關(guān)注的重點(diǎn)就是稅負(fù)如何變化，這也是本文分析的內(nèi)容。

一、營改增基本情況及建筑業(yè)營改增基本內(nèi)容

2012年1月1日，“營改增”先行在上海地區(qū)試點(diǎn)啟動(dòng)，正式拉開了營業(yè)稅改增值稅的序幕。至2012年年底交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入營改增試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京市、天津市、福建?。ê瑥B門市）、廣東?。ê钲谑校┑?個(gè)?。ㄖ陛犑校?013年8月1日起，在全國推開了交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，增加了廣播影視服務(wù)業(yè)。2014年1月1日和6月1日，鐵路運(yùn)輸、郵政和電信業(yè)也相繼納入了營改增試點(diǎn)。2016年5月1日建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四行業(yè)也將加入試點(diǎn)，至此我國全面施行營改增。

據(jù)國家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)顯示，2015年，全國房地產(chǎn)和建筑業(yè)營業(yè)稅占營業(yè)稅總稅額的58.2%。新納入“營改增”試點(diǎn)的建筑業(yè)營業(yè)稅就達(dá)5136億元。作為原營業(yè)稅納稅主要行業(yè)之一的建筑業(yè)，在此次營改增中相應(yīng)的基本規(guī)定如下：建筑業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。征稅范圍包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。納稅人提供建筑服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元（含本數(shù)）的為一般納稅人，增值稅稅率為11%。未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人，征收率為3%。增值稅計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。建筑業(yè)一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為除特殊情況外適用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

根據(jù)此次營改增的基本內(nèi)容及相應(yīng)具體事項(xiàng)的規(guī)定，本文結(jié)合建筑業(yè)特點(diǎn)，分別針對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人，以某一個(gè)企業(yè)個(gè)體為對(duì)象入手，對(duì)營改增前后的企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)進(jìn)行分析，為建筑業(yè)納稅人今后的財(cái)務(wù)管理工作提供參考。在分析中僅針對(duì)流轉(zhuǎn)稅種的營業(yè)稅、增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加，并假定相應(yīng)的城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%。另為了便于對(duì)“營改增”前后稅負(fù)變化進(jìn)行對(duì)比，我們將“營改增”后的增值稅稅負(fù)率與營業(yè)稅稅負(fù)率都界定為應(yīng)納稅額與含稅營業(yè)收入之比。

二、營改增前后建筑業(yè)小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)對(duì)比分析

營改增前，建筑企業(yè)不分納稅人類型，一律按照營業(yè)額的3%征收營業(yè)稅。而營改增后，年應(yīng)征增值稅銷售額在500萬元以下（不含500萬元），會(huì)計(jì)核算不夠健全的建筑企業(yè)為小規(guī)模納稅人，其發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，即應(yīng)納稅額=銷售額×3%。營改增前后建筑業(yè)小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)具體對(duì)比分析如下：

1.起征點(diǎn)對(duì)小規(guī)模建筑企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本影響的分析

至2017年12月31日，稅務(wù)部門對(duì)月銷售額2萬元至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅對(duì)月營業(yè)額2萬元至3萬元的營業(yè)稅納稅人，免征營業(yè)稅。超過起征點(diǎn)全額征稅。雖然從起征點(diǎn)的數(shù)額上看是相同的，但因?yàn)闋I業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，其實(shí)當(dāng)于小規(guī)模納稅人在月營業(yè)額3.09萬元時(shí)，營改增前應(yīng)繳納營業(yè)稅，但營改增后不需要繳納增值稅。另從2016年2月1日起月銷售額或營業(yè)額不超過10萬元的繳納義務(wù)人，免征教育費(fèi)附加.由此可計(jì)算出營改增前后起征點(diǎn)對(duì)小規(guī)模建筑企業(yè)稅負(fù)的影響，見表1：

由表中可見，小規(guī)模納稅人月營業(yè)額在3萬元到3.09萬元之間時(shí)，營改增前流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率為3.21%，而營改增后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率為0.建筑企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本降低。

2.起征點(diǎn)以上建筑企業(yè)小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本比較分析

營改增的施行后，建筑業(yè)的流轉(zhuǎn)稅由營業(yè)稅轉(zhuǎn)換為增值稅，其計(jì)算也由價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)換為價(jià)外稅；而原來的3%的營業(yè)稅率，調(diào)整成為了小規(guī)模納稅人3%增值稅征收率，從比率上看沒有發(fā)生變化，而企業(yè)實(shí)際流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本是否發(fā)生了變化，值得關(guān)注。為此，我們以營業(yè)收入含稅總額為300萬元為例進(jìn)行比較分析，具體計(jì)算結(jié)果見表2

從表2可以看出，營改增后建筑業(yè)小規(guī)模納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率由原來的3.3%降低到了3.2%，下降幅度不大。

三、營改增前后建筑業(yè)一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)對(duì)比分析

建筑業(yè)一般納稅人增值稅計(jì)稅方法有一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅兩種。建筑業(yè)一般納稅人以清包工方式提供建筑服務(wù)、為甲供工程提供的建筑服務(wù)、為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。若采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅負(fù)率計(jì)算與建筑業(yè)小規(guī)模納稅人相同，在此就不重復(fù)計(jì)算。而對(duì)于建筑業(yè)一般納稅人采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率是提高還是降低呢，本文分兩種假設(shè)，以營業(yè)收入含稅總額為1110萬元為例，進(jìn)行計(jì)算分析：

1.1段設(shè)建筑業(yè)當(dāng)期沒有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

由表3的數(shù)據(jù)對(duì)比，可以看出建筑業(yè)一般納稅人當(dāng)期沒有進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，其實(shí)際負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率提高了7.6%（10.9-3.3%），稅負(fù)成本有了大幅度的增加。

2.當(dāng)期有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

實(shí)際上，營改增后，作為材料成本比重較大的建筑業(yè)一般納稅人在取得合法抵扣憑證時(shí)是可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，即便是納稅人提供清包方式工程，老項(xiàng)目工程等建筑服務(wù)，如果其選擇采用一般納稅方法計(jì)稅，其在輔料、辦公用品的采購，水電消耗等方面，也是可以按照相應(yīng)稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，但其稅負(fù)成本受毛利率，材料成本比重，可獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證的采購業(yè)務(wù)比重等因素影響。我們假設(shè)其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為X萬元時(shí)，營改增前后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本相同，具體數(shù)值見表四：

通過表中的計(jì)算可以得出X=76.7萬元，即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占營業(yè)收入（含稅）的比例為76.7/1110=6.9%，這就是進(jìn)項(xiàng)稅抵扣臨界點(diǎn)。當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占營業(yè)收入（含稅）的比例大于6.9%時(shí)，建筑企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)減低：當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占營業(yè)收入（含稅）的比例小于6.9%時(shí)，建筑企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增加。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的毛利率水平、營業(yè)成本中可抵扣項(xiàng)占比等因素判斷其稅負(fù)成本的升降情況。筆者以自身所在城市福建省南平市為例，根據(jù)福建省南平市統(tǒng)計(jì)年鑒，結(jié)合中國建筑業(yè)年鑒、中國產(chǎn)業(yè)信息網(wǎng)等資料和當(dāng)?shù)亟ㄖI(yè)的具體情況，分析整理出福建省南平市2014年219個(gè)各種資質(zhì)等級(jí)建筑企業(yè)的數(shù)據(jù)見表五：

利用表內(nèi)的數(shù)據(jù)我們可以計(jì)算出福建省南平市建筑業(yè)主營業(yè)務(wù)成本中材料占比為56.53%，毛利率為12.57%[（1208896-1056920）/1208896]，而根據(jù)這些數(shù)據(jù)可推算出，在福建省南平市建筑業(yè)中，只有當(dāng)其購進(jìn)材料中有近80%可以獲得按照17%稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的有效憑證時(shí)，營改增后，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本才能降低。而建筑業(yè)原材料中的砂石、混凝土和土方等涉及的供應(yīng)商多是小規(guī)模納稅人和個(gè)人，企業(yè)往往無法獲得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，再加上營改增初期建筑企業(yè)發(fā)票管理上的薄弱，營改增初期，福建省南平市建筑業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)應(yīng)該總體上會(huì)呈現(xiàn)上升的態(tài)勢(shì)。但隨著營改增政策的進(jìn)一步完善，建筑企業(yè)內(nèi)部管理的逐步加強(qiáng)，其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本會(huì)逐漸呈下降趨勢(shì)。

四、降低營改增后建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)成本策略

1.用足用好營改增新政策，樹立納稅籌劃意識(shí)

企業(yè)樹立籌劃意識(shí)并把它融入到企業(yè)經(jīng)營決策的始終是非常重要的，首先，企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)和研究財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》等有關(guān)文件中與建筑業(yè)相關(guān)的條款和解釋，結(jié)合自身企業(yè)的特點(diǎn)，科學(xué)分析、提前籌劃，積極配合相關(guān)部門順利完成營改增過渡期的工作。其次，時(shí)刻關(guān)注政策的最新動(dòng)向，解決好政策變動(dòng)過渡期實(shí)際操作中出現(xiàn)問題，并爭(zhēng)取更有力的稅收優(yōu)惠和減免政策。例如建筑企業(yè)對(duì)納稅人類型的選擇，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)是否選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅等事項(xiàng)的籌劃。此外，還應(yīng)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)上下游產(chǎn)業(yè)鏈的稅收政策深入了解，對(duì)各種未來可能的變化合理估計(jì)，尋找最適合自身企業(yè)發(fā)展政策以及道路。

2.完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)票據(jù)管理

企業(yè)應(yīng)重視政策引導(dǎo)作用，從規(guī)范性入手，加強(qiáng)購買材料、勞務(wù)的內(nèi)部控制管理，轉(zhuǎn)變采購模式，梳理供應(yīng)商名單，選擇那些能夠出具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，逐步提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的比例。要降低企業(yè)稅負(fù)成本，提高企業(yè)收益，企業(yè)應(yīng)高度重視抵扣憑證的獲取和管理，完善原來的發(fā)票管理制度，安排專門的管理人員，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的認(rèn)證和申報(bào)抵扣工作。在發(fā)票取得與傳遞、合同中與增值稅相關(guān)的涉稅條款等方面，會(huì)涉及物資、設(shè)備、辦公室等部門，因此應(yīng)強(qiáng)化營改增后涉及相關(guān)部門的分工配合及職責(zé)要求，確保從憑證的取得、傳遞到會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)等環(huán)節(jié)及時(shí)有序順暢。

3.提高機(jī)械化程度，降低人工成本

建筑業(yè)是勞動(dòng)密集型行業(yè)，人工費(fèi)支出占總成本的20%左右。人工成本方面，由于第三方勞務(wù)公司不能提供增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)可以考慮將業(yè)務(wù)分包具有一般納稅人資格的分包商，從而在一定程度上降低人工成本比例，同時(shí)又能增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額。此外，新購入的機(jī)械設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額在營改增后是可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣的，因此企業(yè)也可通過提高機(jī)械化水平，降低人工費(fèi)成本來合理降低稅負(fù)率，同時(shí)還可以提高工程的交驗(yàn)質(zhì)量。

4.調(diào)整工程預(yù)算計(jì)價(jià)模式，提供競(jìng)爭(zhēng)能力

在建筑業(yè)“營改增”實(shí)施前，建筑業(yè)稅費(fèi)采用記取綜合稅率的取費(fèi)方式，即為整個(gè)造價(jià)的3.42%。而建筑業(yè)實(shí)行“營改增”之后，不再適用原營業(yè)稅3%的稅率，而且增值稅作為價(jià)外稅，有著實(shí)際稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，這使原來建筑產(chǎn)品的造價(jià)構(gòu)成被顛覆了。因此，“營改增”后必須改變現(xiàn)行造價(jià)模式，關(guān)注后續(xù)出臺(tái)的與增值稅稅率相對(duì)應(yīng)的配套工程造價(jià)和計(jì)價(jià)體系，區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，及時(shí)調(diào)整工程預(yù)算計(jì)價(jià)模式。

總之，營改增對(duì)于建筑企業(yè)來說是挑戰(zhàn)，同時(shí)也是機(jī)遇。長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，營改增必將導(dǎo)致建筑業(yè)行業(yè)大變革。那些運(yùn)作不規(guī)范、管理混亂，依靠不開發(fā)票偷逃稅收降低成本的，低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)的建筑企業(yè)將逐漸被淘汰而經(jīng)營管理能力較強(qiáng)，財(cái)務(wù)核算規(guī)范，內(nèi)控制度健全的建筑企業(yè)，將會(huì)隨著增值稅抵扣鏈條的逐步完善，稅負(fù)逐漸降低而更好的生存下來。因此，對(duì)于建筑企業(yè)發(fā)展而言，營改增是戰(zhàn)略發(fā)展的機(jī)遇，若調(diào)整適應(yīng)得當(dāng)將會(huì)促進(jìn)建筑企業(yè)良性發(fā)展，也會(huì)推動(dòng)整個(gè)建筑行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。