談管理會計發(fā)展及影響因素

高紀波+田俊燕

摘要：作為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，管理會計因經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的需求而產(chǎn)生，并受技術(shù)手段制約或促進，故其與世界經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)，經(jīng)歷了初創(chuàng)到成熟，簡單到完善的過程。本文立足經(jīng)濟環(huán)境變化、企業(yè)規(guī)模擴張、技術(shù)手段提升和人才隊伍壯大等幾個方面對管理會計發(fā)展的影響，探討了影響管理會計不同發(fā)展進程的因素及其不同階段體現(xiàn)出的特色，供業(yè)界參考。

關(guān)鍵詞：管理會計 發(fā)展 影響因素

管理會計從創(chuàng)建以來，隨著其理論體系和工具方法的完善，對經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)的促進作用越來越大，甚至于一個企業(yè)管理會計職能發(fā)揮的好壞直接關(guān)系其創(chuàng)效能力的高低和公司戰(zhàn)略能否實現(xiàn)，故得到當今社會越來越廣泛的認可和采用。但管理會計無論是理論體系還是工具方法，其發(fā)展完善并非是一蹴而就的，也受經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)規(guī)模、技術(shù)手段和人才隊伍等因素影響，經(jīng)歷了由簡單到系統(tǒng)、由不成熟到趨于完善的過程，筆者根據(jù)管理會計發(fā)展的不同階段影響因素及體現(xiàn)出的特色將其劃分為以下五個階段。

第一階段：因經(jīng)濟進步和企業(yè)規(guī)模擴大促使管理會計誕生

在第一次工業(yè)革命以前的社會生產(chǎn)中，以家庭為主的手工作坊普遍規(guī)模較小、內(nèi)容單純且核算簡單，這個階段以作坊主現(xiàn)場管理為主，對技術(shù)手段管理基本沒有需求，也就不存在管理會計概念。第一次工業(yè)革命以后，機器代替手工工具并廣泛應(yīng)用促使第二產(chǎn)業(yè)迅速崛起，特別是經(jīng)歷了1929年到1933年的世界經(jīng)濟危機以后，西方主要資本主義國家許多企業(yè)為謀求生存和發(fā)展，競相采用新技術(shù)來提高生產(chǎn)率并降低成本，企業(yè)的規(guī)模逐漸擴大，生產(chǎn)流程拉長，分工越來越細，企業(yè)產(chǎn)品日益豐富。當時，經(jīng)營者已經(jīng)不能滿足于現(xiàn)場管理和傳統(tǒng)財務(wù)會計核算和監(jiān)督職能在企業(yè)管理中的作用，迫切要求用技術(shù)手段加強對產(chǎn)供銷全流程的管理，更需要一種能夠超越傳統(tǒng)財務(wù)報告以外的信息體系對管理和決策進行支持，管理會計也就應(yīng)運而生，并隨著應(yīng)用領(lǐng)域的不斷擴大逐漸發(fā)展。

這一時期管理者逐漸擺脫了企業(yè)現(xiàn)場管理的束縛，并把管理會計作為加強企業(yè)管理的重要技術(shù)手段。但當時企業(yè)以大批量、標準化生產(chǎn)為主，企業(yè)間競爭的重點是更大的市場份額和較低的產(chǎn)品成本優(yōu)勢，故這一時期管理會計重點是降低企業(yè)交易成本，主要內(nèi)容包括標準成本、預(yù)算會計和差異分析等，其基本特點是在企業(yè)基本戰(zhàn)略和方向確定的前提下通過管理會計手段提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率和效果，其工作內(nèi)容以財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，主要由財務(wù)人員完成。

第二階段：經(jīng)濟全球化和企業(yè)跨國發(fā)展推動了管理會計的進步

20世紀中葉以后，西方主要資本主義國家憑借機器化的優(yōu)勢，推動了其制造業(yè)在全球范圍內(nèi)的擴張，經(jīng)濟全球化得到了長足發(fā)展。包括管理會計在內(nèi)的現(xiàn)代化的管理理念和管理手段被廣泛采用使得企業(yè)內(nèi)部越來越緊湊、管理幅度越來越大，先進的管理理念和技術(shù)手段在大幅降低企業(yè)交易成本的同時，企業(yè)的組織成本也大大降低；組織成本的降低為企業(yè)壟斷擴張、兼并重組提供了必要條件，故這時涌現(xiàn)出一大批真正具有現(xiàn)代跨國公司性質(zhì)的工業(yè)企業(yè)。如美國的勝家縫紉機公司、英荷皇家殼牌石油公司、德國的西門子公司等。從60年代以后，世界各國跨國公司發(fā)展的數(shù)量和規(guī)模不斷擴大。據(jù)統(tǒng)計，1983年全球有跨國公司近2萬家，它們在國外擁有的子公司達10多萬家。隨著現(xiàn)代跨國公司經(jīng)營多元化的推進，掀起了全球并購、重組的熱潮。

這個時期，企業(yè)管理者為了提升企業(yè)管理，在實踐中逐漸探索出了許多基于企業(yè)價值管理、產(chǎn)供銷、投融資等領(lǐng)域行之有效的管理理論和方法，如變動預(yù)算、差量分析法、邊際分析等。這一階段管理會計目標已轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笃髽I(yè)“效益”最大化，逐漸形成了“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的管理會計體系。不過雖然這一階段管理會計得到了較大的發(fā)展，但由于傳統(tǒng)手工核算模式下不能獲取實時的數(shù)據(jù)信息，管理者更多地是利用管理會計工具，以財務(wù)會計報告信息為基礎(chǔ)來分析問題，并依據(jù)已發(fā)生的事件來解釋環(huán)境的變化，管理會計當時只作為財務(wù)會計的“副產(chǎn)品”，很大程度上存在“滯后性”。

雖然這個時期企業(yè)內(nèi)部管理會計工作主要由財務(wù)人員完成，但在美國已經(jīng)出現(xiàn)了獨立的注冊管理會計師（CMA），專業(yè)管理會計從業(yè)人員及管理咨詢公司也相繼出現(xiàn)，這些都標志著管理會計進入了一個嶄新的階段。

第三階段：技術(shù)手段的滯后限制了管理會計進一步發(fā)展

進入20世紀80年代以后，由于當時以手工技術(shù)和人力管理為主的管理模式效率低，隨著企業(yè)間聯(lián)合、整合、并購規(guī)模的擴大導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部組織成本大大提高，對于一個大型跨國集團來說，傳統(tǒng)的技術(shù)手段無論是信息的收集還是傳遞都不能滿足決策和控制時效的要求，因而直接影響了企業(yè)效益的不斷提高并限制了其規(guī)模的進一步擴張，或者說由于技術(shù)手段的落后導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部組織成本增長已經(jīng)不能滿足企業(yè)規(guī)模進一步擴大的需求。

與此相應(yīng)，管理會計進入了一個緩慢發(fā)展甚至停滯的時期，理論派和實踐派在爭論中進行緩慢的探索。西方的“傳統(tǒng)學(xué)派”和“創(chuàng)新學(xué)派”開始了基于管理會計發(fā)展方向的爭論。1987年，卡普蘭與約翰遜在《相關(guān)性消失：管理會計的興衰》一書中認為：“管理會計體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，難以適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境，這種早已過時的管理會計體系目前存在很大的危機，管理會計信息失去了決策的相關(guān)性”。他們認為現(xiàn)行的管理會計體系必須進行根本性的變革，才能適應(yīng)新經(jīng)濟環(huán)境及企業(yè)需求的提高。

不過筆者認為，管理會計停滯發(fā)展主要是由于當時技術(shù)手段落后不能滿足經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)管理需求的提升所致。無論傳統(tǒng)學(xué)派的標準成本、預(yù)算控制和差異分析，還是創(chuàng)新學(xué)派的數(shù)學(xué)模型，都因技術(shù)手段限制不能取得實時資料，導(dǎo)致其結(jié)果更多的是依賴于事前的預(yù)測和事后的分析，不能對經(jīng)濟事項進行及時控制并在運行中的優(yōu)化，管理會計應(yīng)用領(lǐng)域及工具方法都不能得到實質(zhì)的拓展及完善，其職能和作用效果沒能取得突破性進展，整體實用性落后于經(jīng)濟發(fā)展及企業(yè)管理需求。

第四階段：信息化技術(shù)手段的提升促進了現(xiàn)代管理會計的蓬勃發(fā)展

20世紀90年代以后，西方主要資本主義國家開始步入“新經(jīng)濟”時代，在經(jīng)濟全球化和信息技術(shù)革命的推動下，以信息產(chǎn)業(yè)為代表的新經(jīng)濟，使市場規(guī)模擴大，分工更趨于細化合理，經(jīng)濟效率大幅度提高，信息、網(wǎng)絡(luò)和計算機技術(shù)等迅速普及并飛速發(fā)展，尤其是融入到企業(yè)管理當中大大降低了企業(yè)搜尋、監(jiān)督和執(zhí)行相關(guān)的組織成本，進而促使決策過程簡化、時效提高、資源配置高效；基于組織成本降低，企業(yè)為了進一步降低交易成本，催生了企業(yè)上下游之間以產(chǎn)業(yè)鏈整合為特色的縱向并購重組，其結(jié)果是掀起了20世紀末的全球范圍內(nèi)企業(yè)并購浪潮，并呈現(xiàn)出范圍空前、規(guī)模巨大、橫縱并購交織、并購競爭激烈等特點。

由于企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，促使“作業(yè)成本計算”和“作業(yè)管理”新的管理會計工具產(chǎn)生，創(chuàng)新工具反過來又推動了企業(yè)變革、提升其外部競爭力。這一時期，管理會計主題已經(jīng)從效率、效益向價值鏈優(yōu)化的方向演進，經(jīng)濟增加值（EVA）考核指標被許多大型公司用來考核經(jīng)營者業(yè)績，借以優(yōu)化資源配置、促進資本保值增值；這一時期重要的理論和實踐的創(chuàng)新還有“平衡計分卡”新型績效管理體系的產(chǎn)生和廣泛應(yīng)用，它融合了財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習與成長四個維度，將企業(yè)戰(zhàn)略落實為可操作的衡量指標和目標值。此時管理會計已經(jīng)成為企業(yè)“決策支持系統(tǒng)”的重要組成部分，不但有了較成熟的理論體系和豐富的工具手段，而且其作用也超越了“價值”管理的范疇，逐漸向市場管理、潛力挖掘、戰(zhàn)略規(guī)劃領(lǐng)域延伸，融合了規(guī)劃、決策、控制和考核激勵，融合了財務(wù)管理和業(yè)務(wù)經(jīng)營的事前、事中和事后，成為管理戰(zhàn)略選擇、執(zhí)行、控制和分析評價的有效工具。

這一時期，管理會計的顯著特點一方面是已經(jīng)實現(xiàn)利用現(xiàn)代化信息技術(shù)手段直接獲取決策數(shù)據(jù)，對傳統(tǒng)財務(wù)會計依賴程度大大降低，而且在實時控制及優(yōu)化的效果方面取得了突破性進展；另一方面是人才和隊伍逐漸壯大，素質(zhì)和能力大幅提高，基于管理會計應(yīng)用的信息系統(tǒng)日益豐富，其功能更加完善和人性化。

第五階段：理論完善及專業(yè)化人才隊伍推動管理會計全球化發(fā)展

21世紀以來，管理會計歷經(jīng)一百多年的實踐和完善已經(jīng)形成了與現(xiàn)代經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的理論和方法體系，并逐漸加快了全球化的進程，其發(fā)展趨勢及推動因素體現(xiàn)在以下三個方面。

一是管理會計本身是一個開放、多功能的體系，其作用、應(yīng)用領(lǐng)域及工具方法不是一成不變的，必然會沿著“創(chuàng)新—實踐—共享—提升”的過程而不斷發(fā)展，最終通過全球化的實踐來動態(tài)完善；二是隨著管理會計理論和體系越來越趨于完善，其應(yīng)用和效果越來越簡化且高效，一些企業(yè)不必再投入太多的精力和成本進行研發(fā)和試行便可直接“拿來”獲取共享成果，迅速發(fā)揮作用并達到預(yù)期效果，故越來越多的企業(yè)會投入到管理會計的應(yīng)用和實踐當中；三是信息化系統(tǒng)管理工具在全世界范圍內(nèi)的普及大大提高了管理效率和效果，特別是以ERP、財務(wù)集中及財務(wù)共享等管理系統(tǒng)的應(yīng)用推廣，使得會計工作者從傳統(tǒng)核算中解放出來，為企業(yè)內(nèi)部管理會計的發(fā)展提供了必要人才隊伍保證。此外，社會對管理會計需求提高和重視程度增強必將促進管理會計咨詢公司、管理信息系統(tǒng)軟件公司等管理會計服務(wù)機構(gòu)發(fā)展，憑借其對管理會計特有的知識儲備、工作經(jīng)驗積累及對行業(yè)情況的熟悉等優(yōu)勢，為企事業(yè)單位提供管理會計咨詢服務(wù)，管理會計人才和隊伍的發(fā)展反過來又會推動管理會計的繁榮并加速全球化進程。

綜上所述，管理會計應(yīng)經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展的需要而誕生，并借助技術(shù)手段的升級逐漸繁榮，對企業(yè)發(fā)展起了積極的推動作用。在可預(yù)見的未來，管理會計必然會隨著需求的提升和手段的創(chuàng)新在經(jīng)濟和企業(yè)的發(fā)展中發(fā)揮不可替代的作用。

（作者單位：中石化銷售河北石油分公司）