關(guān)于合并報(bào)表理論與33號(hào)準(zhǔn)則差異問題的探討

張孝春

摘要：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求，母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。本文從合并報(bào)表理論基礎(chǔ)入手，探究按照33號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理同一控制業(yè)務(wù)，及按照非同一控制下的會(huì)計(jì)要求處理同一控制業(yè)務(wù)后，兩者在向投資者和債權(quán)人展示其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流的不同，歸納總結(jié)當(dāng)前33號(hào)準(zhǔn)則下的潛在差異，并在具體實(shí)例中應(yīng)用理論推導(dǎo)，進(jìn)一步驗(yàn)證其可靠性。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表編制理論 33號(hào)準(zhǔn)則 差異

財(cái)政部在1995年發(fā)布了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》，2006年發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及其指南規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，2014年發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該類準(zhǔn)則的完善既借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更結(jié)合了我國業(yè)務(wù)實(shí)情。本文通過理論分析探討了該準(zhǔn)則的潛在不足，并在具體實(shí)例分析中驗(yàn)證其可靠性，這一結(jié)論有助于厘清合并報(bào)表編制理論與準(zhǔn)則規(guī)定的差異，使準(zhǔn)則規(guī)定及理論研究不斷完善，始終保持趨同趨勢。

一、合并報(bào)表的理論依據(jù)及33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定

（一）編制合并報(bào)表的理論依據(jù)

合并理論源于長期以來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)務(wù)活動(dòng)且隨著企業(yè)集團(tuán)本身及其業(yè)務(wù)的發(fā)展而不斷地加以完善，目前國際上公認(rèn)的合并理論主要包括實(shí)體理論、母公司理論和所有權(quán)理論。我國合并理論在企業(yè)集團(tuán)的不斷發(fā)展中，逐步從重母公司理論過渡到重經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于提供將不同的法律實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息，這種合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相吻合，承認(rèn)企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)。同理，企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果是反映企業(yè)集團(tuán)管理者運(yùn)用其所控制的經(jīng)濟(jì)資源所取得整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營成果，企業(yè)集團(tuán)的凈利潤既包括控股股東所享有的凈利潤部分，也包括集團(tuán)少數(shù)股東所享有的凈利潤份額即少數(shù)股東損益，因此合并利潤表中的合并凈利潤是整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果。

（二）33號(hào)準(zhǔn)則關(guān)于同一控制企業(yè)的合并處理

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在編制合并底稿時(shí)，母公司因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)時(shí)，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在，即編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；在編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

（三）合并報(bào)表編制理論與33號(hào)準(zhǔn)則的潛在差異

準(zhǔn)則及合并理論有共同的目標(biāo)基礎(chǔ)，都是以展示整個(gè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)狀況為目標(biāo)，但在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中存在部分差異。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論主要強(qiáng)調(diào)三大目標(biāo)：①合并資產(chǎn)負(fù)債表要反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)有義務(wù)和所有者對(duì)凈資產(chǎn)的要求權(quán)；②合并利潤表要反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果；③合并現(xiàn)金流量表要反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金的增減變動(dòng)。若按照33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)同一控制下的合并處理則背離了兩者的共同目標(biāo)，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)大集團(tuán)概念，要求母公司追溯調(diào)整期初數(shù)及以前相同期間的對(duì)比數(shù)，而追溯調(diào)整后的數(shù)據(jù)并不能真實(shí)反映集團(tuán)在過去某個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，也不能真實(shí)反映集團(tuán)在過去某個(gè)時(shí)間段內(nèi)的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績和資金變動(dòng)情況。

二、實(shí)例應(yīng)用與分析

例：C集團(tuán)持有控股子公司A公司60%股權(quán)，持有控股子公司B公司80%股權(quán)，2015年8月，C集團(tuán)與A公司達(dá)成協(xié)議，A司以30億元銀行存款換取B公司80%股權(quán)，A公司自8月起將B公司納入合并范圍。A公司和B公司同屬于C集團(tuán)控制，無內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，合并性質(zhì)屬于同一控制下合并，合并日已完成款項(xiàng)支付及相關(guān)憑證調(diào)整。按照33號(hào)準(zhǔn)則，在合并日對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表進(jìn)行合并，對(duì)資產(chǎn)期初數(shù)及去年同期數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整，為簡化合并處理，表中項(xiàng)目都簡化處理，如表1所示。

按照33號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)同一控制下的合并業(yè)務(wù)要追溯調(diào)整期初數(shù)，如表1（期初合并金額<追溯調(diào)整>）所示，追溯調(diào)整后的A集團(tuán)擁有和控制的資源為206.61億元；按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，年初合并金額應(yīng)與A公司在2015年1月1日所擁有和控制的經(jīng)濟(jì)資源一致，即96.01億元（期初數(shù)所示），根據(jù)準(zhǔn)則調(diào)整后的金額遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論反映的結(jié)果，既與二者的共同目標(biāo)矛盾，也扭曲了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同理，按照33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定合并的損益情況如表2所示。

按照33號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)同一控制下的合并業(yè)務(wù)要對(duì)經(jīng)營情況對(duì)比數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整，如表2（2014年8月合并金額<追溯調(diào)整>）所示，追溯調(diào)整后的A集團(tuán)在2014年1-8月實(shí)現(xiàn)收入17.3億元，凈利潤實(shí)現(xiàn)4.85億元。按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的觀點(diǎn)，2014年1-8月實(shí)現(xiàn)的損益取決于A集團(tuán)在2013年同期的營銷狀況，其使用的經(jīng)濟(jì)資源并不包含B公司，實(shí)際收入和凈利潤應(yīng)為6.9億元和1.37億元（2014年8月所示），與追溯調(diào)整后的金額相差巨大，準(zhǔn)則規(guī)定與合并理論的目標(biāo)相背離。同理，合并后的現(xiàn)金流量表也存在類似矛盾，如表3所示。

按照33號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)同一控制下的合并業(yè)務(wù)要對(duì)合并現(xiàn)金流對(duì)比數(shù)進(jìn)行調(diào)整，表3中（2014年8月合并金額<追溯調(diào)整>）所示，追溯調(diào)整后的A集團(tuán)在2014年1-8月實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金凈流入18.82億元。但按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論觀點(diǎn)，2014年1-8月實(shí)現(xiàn)的資金回籠情況取決于A集團(tuán)在2013年同期的資源調(diào)動(dòng)，并未包含B公司，實(shí)際現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額為6.22億元（2014年8月），與追溯調(diào)整后的金額相差巨大，準(zhǔn)則規(guī)定與合并理論的目標(biāo)相互背離，未能準(zhǔn)確反映集團(tuán)實(shí)際情況。

三、結(jié)束語

經(jīng)過上面的分析可以看出：① 33號(hào)準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定重在考察大集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況，能真實(shí)反映大集團(tuán)業(yè)績情況，同時(shí)能解決大集團(tuán)合并時(shí)期初數(shù)與上期期末數(shù)的勾稽問題，但該規(guī)定不利于小集團(tuán)的業(yè)績考察；②按照33號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制出的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表都與合并報(bào)表編制理論想達(dá)到的目標(biāo)存在較大差異，釋放的財(cái)務(wù)信號(hào)并不能準(zhǔn)確反映小集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)狀況。為避免目前準(zhǔn)則所帶來的困擾，建議參照非同一控制下準(zhǔn)則規(guī)定處理同一控制業(yè)務(wù)的合并問題，取消關(guān)于期初數(shù)及以前期間同期可比數(shù)的追溯調(diào)整，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中年初未分配利潤與利潤表未分配利潤一致性問題在利潤表分配欄中新增項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)說明，由此帶來的大集團(tuán)期初與上期期末勾稽問題，通過備注形式解決。調(diào)整后的準(zhǔn)則延續(xù)了原準(zhǔn)則對(duì)母公司在合并日會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，同時(shí)限制對(duì)期初數(shù)及以前期間同比數(shù)據(jù)的追溯調(diào)整，既符合業(yè)務(wù)實(shí)際，也與經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論相吻合。需要注意的是，任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)理論的修改都要有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的支撐，這都要根據(jù)具體情況進(jìn)行操作，并進(jìn)一步完善各項(xiàng)目之間的內(nèi)在關(guān)系。

（作者單位：瀘州老窖股份有限公司）