我國(guó)資源稅制改革的思考

古群芳 張 方

(贛南師范大學(xué) 商學(xué)院，江西 贛州 341000)

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我國(guó)資源稅制改革的思考

古群芳 張 方

(贛南師范大學(xué) 商學(xué)院，江西 贛州 341000)

目前，我國(guó)現(xiàn)行的資源稅制與國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)不匹配，未能充分發(fā)揮出其宏觀調(diào)控作用。在分析我國(guó)資源稅制改革現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，闡述資源稅制改革的研究背景與研究意義，分析我國(guó)資源稅的發(fā)展現(xiàn)狀，以及存在的征收范圍狹窄，單位稅額過(guò)低，計(jì)征方式調(diào)節(jié)力度小，征收環(huán)節(jié)較單一，稅收優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)作用降低等問(wèn)題。提出資源稅制改革的五大建議：擴(kuò)大征管范圍，提高稅負(fù)水平，改革計(jì)征方式，增加征收環(huán)節(jié)，規(guī)范稅收優(yōu)惠措施。

資源稅；稅制改革；資源利用；環(huán)境保護(hù)

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，隨著日趨嚴(yán)重的資源與環(huán)境問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外已經(jīng)共同達(dá)成了強(qiáng)化危機(jī)意識(shí)、樹(shù)立綠色發(fā)展的理念，我國(guó)也提出了綠色生態(tài)、資源節(jié)約的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。1984年，我國(guó)的資源稅成為獨(dú)立稅種，此后，資源稅制經(jīng)歷了多次改革。2008年，波及全球的金融危機(jī)使得資源市場(chǎng)遇冷，發(fā)展緩慢。2010年，隨著全球經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)暖，國(guó)內(nèi)國(guó)際資源市場(chǎng)逐步好轉(zhuǎn)，國(guó)家開(kāi)始部署財(cái)稅體制改革，尤其以資源稅制作為重要改革內(nèi)容。國(guó)務(wù)院于2011年10月10日頒布修改后的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》，同時(shí)出臺(tái)了一系列相關(guān)政策，力求改善目前的資源市場(chǎng)狀況。我國(guó)雖然國(guó)土面積廣闊，擁有數(shù)量巨大的礦產(chǎn)資源，但存在資源供需緊張、環(huán)境污染加重等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，現(xiàn)行資源稅對(duì)調(diào)節(jié)資源利用率和保護(hù)資源方面的功能不足，因此，資源稅制改革勢(shì)在必行。

針對(duì)資源稅制的改革，我國(guó)許多學(xué)者都進(jìn)行過(guò)深入研究，祝遵宏(2008)針對(duì)資源稅制的構(gòu)成要素，主要從征收范圍、稅負(fù)水平、稅率形式等方面尋求改革思路；馬蔡琛(2014)提出資源稅制改革應(yīng)該精簡(jiǎn)目標(biāo)，稅制設(shè)計(jì)宜簡(jiǎn)不宜繁，對(duì)中央與地方稅收劃分也進(jìn)行了探討；王萌(2015)主要從資源稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)方面探索了資源稅制改革方向，但認(rèn)為目前資源稅替代效應(yīng)形成條件不足；沈曉敏(2015)以資源大類煤炭為主，探討了關(guān)于煤炭資源稅對(duì)政府、企業(yè)、民眾的影響，并提出清費(fèi)立法、動(dòng)態(tài)稅率、配套獎(jiǎng)懲等措施。

通過(guò)以上研究成果可以看出，目前國(guó)內(nèi)學(xué)界注重通過(guò)稅制構(gòu)成要素、內(nèi)涵等角度對(duì)資源稅制進(jìn)行探討，分析稅制改革的目標(biāo)與原則，論證改革中某一措施的可行性，而針對(duì)如何完善資源稅制的優(yōu)化建議方面探索較少。本文針對(duì)現(xiàn)行資源稅制度發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，通過(guò)分析我國(guó)資源稅改革歷程，論述我國(guó)資源稅改革方向及必要性，為資源稅制改革或調(diào)整提出建議。

二、我國(guó)資源稅改革基礎(chǔ)

(一)資源稅的含義

資源稅是我國(guó)對(duì)自然資源征稅的稅種總稱。從廣義上來(lái)看，資源稅是作為一種以各類應(yīng)稅自然資源為課稅對(duì)象、為調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入(即開(kāi)采優(yōu)等資源的納稅人還要相應(yīng)多繳納一部分資源稅)，并體現(xiàn)國(guó)有資源有償使用而征收稅的稅種；從狹義上來(lái)看，資源稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)開(kāi)采應(yīng)稅礦產(chǎn)品和生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人就其應(yīng)稅數(shù)量征收的一種稅，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)按《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》規(guī)定開(kāi)采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人，即為資源稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)繳納資源稅。

(二)資源稅的分類

我國(guó)資源稅制是基于1994年開(kāi)始實(shí)行的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例(修訂)》所形成的，并在2011年和2014年修訂了該暫行條例。按照最新資源稅暫行條例的內(nèi)容，資源稅的征收范圍可以劃分為七類，資源稅稅目及其稅額變更見(jiàn)表1。

(三)資源稅改革的內(nèi)容

隨著社會(huì)的發(fā)展和國(guó)際金融危機(jī)后的全球經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)暖，資源稅改革工作已勢(shì)在必行，綜合國(guó)家相關(guān)政策和權(quán)威專家的建議，資源稅改革的思路可從征收范圍、稅負(fù)水平、計(jì)征方式、征收環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠政策等角度出發(fā)。一方面，現(xiàn)行資源稅分類中，除去已包括的絕大多數(shù)常用礦產(chǎn)資源的現(xiàn)行七個(gè)稅目外，仍有許多高消耗量的自然資源被開(kāi)采使用，這也為未來(lái)資源稅稅目擴(kuò)展提供了方向。另一方面，除了資源稅的征收范圍，計(jì)征方式也是資源稅的重要內(nèi)容，它直接關(guān)系到稅種的調(diào)控作用，目前資源稅的計(jì)征方式是少數(shù)從價(jià)征收、多數(shù)從量征收，對(duì)原有的全部從量計(jì)征模式進(jìn)行了改革，雖不完善，但采用從量和從價(jià)混合征收的改革思維，既能夠提高稅負(fù)，又能夠充分發(fā)揮市場(chǎng)的“無(wú)形之手”，促進(jìn)礦產(chǎn)資源行業(yè)良性發(fā)展。

表1 我國(guó)資源稅稅目及其稅額變更

三、我國(guó)資源稅制的發(fā)展歷程及存在的問(wèn)題

(一)我國(guó)資源稅的發(fā)展歷程

建國(guó)后至1984年間，我國(guó)境內(nèi)是無(wú)償開(kāi)采各類資源，并未征收資源稅。自1984年起，我國(guó)對(duì)在境內(nèi)開(kāi)采某些資源的行為進(jìn)行征稅，頒布了《資源稅條例草案》，在將近十年間只對(duì)原油、天然氣、煤炭和鐵礦石征收資源稅。1994年，國(guó)家進(jìn)行了全國(guó)性的財(cái)稅體制改革，其中關(guān)于資源稅制改革的主要內(nèi)容有：一是擴(kuò)大資源稅征收范圍，從原來(lái)的四個(gè)稅目擴(kuò)大到六礦一鹽；二是改變稅額標(biāo)準(zhǔn)的確定辦法，對(duì)定額稅率進(jìn)行了重新核準(zhǔn)，部分修改；三是擴(kuò)大納稅人的范圍，將所有在中國(guó)境內(nèi)開(kāi)采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人都納入了資源稅的納稅人范圍。進(jìn)入21世紀(jì)后，資源稅制改革穩(wěn)步進(jìn)行。2006年，有色金屬礦原礦的稅收優(yōu)惠政策被取消；2007年，調(diào)整了鹽的定額稅率，提高了部分有色金屬礦原礦的定額稅率；2011年，國(guó)家頒布最新修訂的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》，主要突出了對(duì)資源稅計(jì)征方式的改革，將天然氣和原油改為從價(jià)征收；2014年，將煤炭的計(jì)征方式改為從價(jià)征收。

我國(guó)征收資源稅的目的正逐步實(shí)現(xiàn)，但近年來(lái)，由于某些資源尤其是緊缺資源價(jià)格暴漲，導(dǎo)致資源稅征收出現(xiàn)價(jià)高稅低、稅收極少的局面。在此情況下，如果僅僅以幅度較小的稅額來(lái)調(diào)整稅制，已經(jīng)無(wú)法達(dá)到目的，同時(shí)還意味著對(duì)緊缺資源的浪費(fèi)和無(wú)法補(bǔ)償，從根本上不利于資源的節(jié)約、保護(hù)和利用。

(二)我國(guó)資源稅制存在的主要問(wèn)題

1.征收范圍狹窄

我國(guó)資源稅的征收范圍小，征收種類僅有六類礦產(chǎn)品和鹽，在體現(xiàn)稅收原則方面顯出不足。目前，已被納入征收范圍的資源不能很好地被保護(hù)和利用，對(duì)于其他沒(méi)有納入征收范圍的資源來(lái)說(shuō)，保護(hù)和利用水平更低。更多的礦業(yè)公司為減輕稅負(fù)，而轉(zhuǎn)向發(fā)掘其他非應(yīng)稅自然資源，使得對(duì)其他非應(yīng)稅自然資源造成嚴(yán)重破壞。

2.單位稅額過(guò)低

我國(guó)資源市場(chǎng)中，資源的單位價(jià)格所負(fù)擔(dān)的稅額較低，在最新的資源稅定額稅率表中，有色金屬礦原礦最低為0.4元/每噸，最高也僅為60元/噸。假設(shè)開(kāi)采50噸有色金屬礦，最低應(yīng)納稅額為20元，最高應(yīng)納稅額也僅為3000元，而高稅額礦和低稅額礦產(chǎn)品在銷售價(jià)格上差距巨大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于稅差，直觀的利益變化會(huì)使得礦業(yè)公司偏重關(guān)注更高價(jià)值的礦產(chǎn)品，極有可能造成低稅額資源的大量浪費(fèi)和資源利用率低下，不利于保護(hù)自然資源。

3.計(jì)征方式調(diào)節(jié)力度小

在我國(guó)開(kāi)始征收資源稅時(shí)，采用的計(jì)征方式是全部從量征收，而資源稅的課征對(duì)象雖然大多是有形且量大的礦產(chǎn)資源，但由于資源的市場(chǎng)價(jià)格差別較大，而地域條件好的企業(yè)能夠開(kāi)采到更為優(yōu)質(zhì)的資源，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不注重價(jià)格而一律使用從量計(jì)征的方法難以體現(xiàn)資源的市場(chǎng)價(jià)值與內(nèi)在價(jià)值，同時(shí)也證明了從量征收這一方式在調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入方面所發(fā)揮的力度不夠，在實(shí)現(xiàn)資源稅的征收目的過(guò)程中顯得 “力不從心”。

4.征收環(huán)節(jié)較單一

目前，資源稅的征收環(huán)節(jié)主要是在應(yīng)稅資源銷售出廠或移作自用時(shí)一次性征收，對(duì)已稅資源批發(fā)和零售的單位、個(gè)人不再征收資源稅。資源稅是典型的單一環(huán)節(jié)單一征稅。對(duì)比其他發(fā)展較為成熟的稅種，消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)主要在生產(chǎn)、零售、進(jìn)口、委托加工環(huán)節(jié)，雖為單一環(huán)節(jié)征稅，但也在一定程度上反映了消費(fèi)稅的內(nèi)在要求。與消費(fèi)稅形成包含關(guān)系的增值稅是從生產(chǎn)到流通的多環(huán)節(jié)都進(jìn)行征稅，全面反映了對(duì)應(yīng)稅品增值額的要求。因此，單一的征收方式與復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況很難相符，綜合當(dāng)前發(fā)展形勢(shì)，在面對(duì)生產(chǎn)、加工、銷售等中間環(huán)節(jié)繁多的礦產(chǎn)業(yè)，以及資源使用狀況堪憂的情況時(shí)，僅在單一環(huán)節(jié)征收資源稅并不能起到調(diào)控作用。

5.稅收優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)作用降低

我國(guó)現(xiàn)存相對(duì)較多的稅收優(yōu)惠和減免政策，雖然在很大程度上促進(jìn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但也有副作用。首先，稅收優(yōu)惠、減免政策必然導(dǎo)致政府失去這部分稅收，一般都在國(guó)家財(cái)政的承受范圍之內(nèi)，但其他未得到優(yōu)惠或減免的納稅人除了增加營(yíng)運(yùn)成本，企業(yè)間的合作也會(huì)受到阻礙，不利于整個(gè)行業(yè)的良性競(jìng)爭(zhēng)與健康發(fā)展。其次，稅收減免政策的不完善容易造成部分優(yōu)勢(shì)資源配置向享受減免優(yōu)惠的企業(yè)流動(dòng)，這并不利于激勵(lì)全部納稅人合理保護(hù)和利用資源。因此，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策是資源稅制改革中需要攻克的難題。

四、優(yōu)化改革資源稅制的建議

(一)擴(kuò)大征收范圍

從資源稅的環(huán)保目的出發(fā)，其征稅范圍應(yīng)當(dāng)包括所有資源。長(zhǎng)期以來(lái)，資源稅狹窄的征收范圍與全面調(diào)控的目的存在矛盾。除去現(xiàn)有的六礦一鹽，還應(yīng)將其他資源都納入征收范圍。由于我國(guó)國(guó)土面積遼闊，資源數(shù)量龐大、種類繁多，解決該問(wèn)題的難度也較大。根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，目前應(yīng)先將其他不可再生資源以及資源供給緊缺、不宜大量消耗的自然資源納入征收范圍。解決我國(guó)突出存在的環(huán)境問(wèn)題是重中之重，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)，應(yīng)將消耗量較大、產(chǎn)量低的自然資源納入征稅范圍，逐步擴(kuò)大征稅范圍。

(二)提高稅負(fù)水平

1.根據(jù)資源級(jí)差收入、是否可再生以及稀缺程度等多個(gè)因素來(lái)設(shè)計(jì)不同的稅率，提高資源開(kāi)發(fā)利用率。

2.資源好、收入多的多征收，根據(jù)礦產(chǎn)資源等級(jí)來(lái)確定稅率，以提高部分資源稅負(fù)的方式來(lái)增加資源的使用成本，利益關(guān)系可以在一定程度上抑制企業(yè)的無(wú)節(jié)制開(kāi)采行為，進(jìn)一步營(yíng)造研究資源替代品的行業(yè)氛圍，為節(jié)約資源、提高資源利用效率提供動(dòng)力，同時(shí)關(guān)注環(huán)境治理，并以此影響個(gè)人或團(tuán)體的消費(fèi)習(xí)慣和環(huán)保意識(shí)，從而由淺入深，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的可持續(xù)發(fā)展。

(三)改革計(jì)征方式

資源稅的計(jì)征方式可以采用從價(jià)與從量混合征收的方式，也可以采用單一從價(jià)征收方式來(lái)進(jìn)行。從價(jià)征收或是從量征收等方式各有利弊，但無(wú)論是哪種方式，其目的都是為了進(jìn)一步解決因從量征收而導(dǎo)致調(diào)節(jié)級(jí)差收入功能被削弱的問(wèn)題，以達(dá)到資源有效利用和保護(hù)的目的。通過(guò)綜合分析，資源稅計(jì)征方式本質(zhì)是體現(xiàn)價(jià)值，對(duì)于價(jià)值外再體現(xiàn)為量少價(jià)高的資源，宜采用從價(jià)計(jì)征方式；對(duì)于價(jià)值外再體現(xiàn)為量多價(jià)低的資源，宜采用從量征收的方式。礦產(chǎn)資源的特殊性也決定了資源稅的計(jì)征方式不能以單一稅率形式征收稅款，采取從價(jià)與從量混合征收的方式應(yīng)成為計(jì)征方式的未來(lái)發(fā)展方向。

(四)增加征收環(huán)節(jié)

增加資源稅的征收環(huán)節(jié)是為改變資源稅對(duì)自然資源及其制成品在流動(dòng)過(guò)程中調(diào)控作用“顧頭不顧尾”的局面，由目前的單一環(huán)節(jié)、單一征稅變?yōu)槎喹h(huán)節(jié)單一征稅，分步驟、分階段逐漸增加征收環(huán)節(jié)。切忌一次性大幅增加征收環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)以資源流通量較大的地方作為試點(diǎn)，防止市場(chǎng)做出過(guò)激反應(yīng)而產(chǎn)生不良后果。

首先按企業(yè)類型進(jìn)行劃分，其次進(jìn)行流程、環(huán)節(jié)的劃分，最后確定需要增加的征收環(huán)節(jié)數(shù)量。按生產(chǎn)加工方式的類型和加工的程度對(duì)企業(yè)進(jìn)行劃分，一般可分為三大類，即僅開(kāi)采、銷售原礦的企業(yè)、粗加工企業(yè)、深加工成下游產(chǎn)品的企業(yè)。這三類企業(yè)都是涉及資源量最多的企業(yè)，都是開(kāi)采、加工和銷售資源的主力軍，不同的是，三類企業(yè)所涉及生產(chǎn)、銷售的流程逐漸增多，尤其以一體化深加工企業(yè)為最，深入分析一體化深加工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式對(duì)于改革資源稅征收環(huán)節(jié)具有重要意義。

(五)規(guī)范稅收優(yōu)惠措施

應(yīng)制定細(xì)致可行的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估適用稅收優(yōu)惠政策的礦產(chǎn)企業(yè)，嚴(yán)格把關(guān)減稅、免稅流程，防止少數(shù)企業(yè)鉆法律的空子，給國(guó)家財(cái)政收入造成損失。首先，必須嚴(yán)格控制減免稅額度，較輕的稅負(fù)會(huì)讓企業(yè)放松對(duì)資源的重視，但較重的稅負(fù)也不利于企業(yè)的成長(zhǎng)，所以應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同規(guī)模的企業(yè)實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策。其次，要理清資源稅與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的關(guān)系，兩者的收繳單位雖然不同，但繳納單位卻高度重合，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)實(shí)質(zhì)上對(duì)于繳納單位而言相當(dāng)于被重復(fù)征收的那部分資源稅，但其存在的意義和功能遠(yuǎn)不及資源稅，因此，稅制改革發(fā)展到現(xiàn)階段，清除礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)勢(shì)在必行，能在一定程度上減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，最大限度地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的綜合作用。

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(責(zé)任編輯：張彤彤 梁宏偉)

古群芳(1988-)，男，漢族，江西贛州人，助教，碩士研究生，研究方向：公司理財(cái)、稅務(wù)籌劃；張方(1994-)，女，漢族，河南濮陽(yáng)人，學(xué)士，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

F275

A

2095-3283(2016)10-0157-04