余苗榮

摘要：2016年3月24日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2016-36號(hào)）。自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。稅率：建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)11% 金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)6%。全面營(yíng)改增推行后，各類企業(yè)購(gòu)買或租入上述項(xiàng)目所支付的增值稅都可以抵扣。試點(diǎn)納稅人總體稅負(fù)會(huì)因此下降。同時(shí)原增值稅納稅人可抵扣項(xiàng)目范圍比前期試點(diǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大，總體稅負(fù)也會(huì)相應(yīng)下降。營(yíng)改增的調(diào)整不僅要求公司的稅務(wù)和財(cái)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，公司管理運(yùn)營(yíng)中的相關(guān)環(huán)節(jié)也需要適當(dāng)修改以適應(yīng)營(yíng)改增的要求。如果現(xiàn)行有效合同的標(biāo)的在營(yíng)改增之前是繳納營(yíng)業(yè)稅的，那么合同中的有關(guān)條款在營(yíng)改增之后就必須及時(shí)修訂，修訂的內(nèi)容涉及到營(yíng)改增影響的方方面面，本文僅就合同條款中定價(jià)的重新安排作一番探討。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;營(yíng)業(yè)稅;增值稅;稅負(fù)率

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）027-000-02

根據(jù)營(yíng)改增的有關(guān)精神可知，營(yíng)改增后企業(yè)總體稅負(fù)相應(yīng)下降，既然總體稅負(fù)下降，就帶來一個(gè)問題：稅負(fù)的下降帶來的收益歸誰(shuí)？要說明這個(gè)問題，我們得先了解營(yíng)業(yè)稅與增值稅的各自特點(diǎn)。

眾所周知，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額由含稅價(jià)格乘以稅率即可得出。而增值稅是價(jià)外稅，增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。那么，從服務(wù)提供方來看：

原交營(yíng)業(yè)稅的情況下：

損益 = 含稅收入 - 含稅成本 - 含稅收入*營(yíng)業(yè)稅稅率 ?（公式一）

改交增值稅的情況下

損益 = 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 - 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

=（含稅收入 - 銷項(xiàng)稅額）-（含稅成本 - 進(jìn)項(xiàng)稅額）

= ?含稅收入 - 含稅成本 -（銷項(xiàng)稅額 - 進(jìn)項(xiàng)稅額）

= ?含稅收入 - 含稅成本 - 含稅收入*增值稅實(shí)際稅負(fù)率 （公式二）

從公式一與公式二對(duì)比可見，如果增值稅實(shí)際稅負(fù)率與營(yíng)業(yè)稅率相同的話，兩種情況下的損益是一致的，也就是說營(yíng)改增是不影響損益的。不過，從公式二可以看出，增值稅的實(shí)際稅負(fù)率受兩個(gè)因素影響：銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額。在含稅收入既定的情況下，銷項(xiàng)稅額就已經(jīng)確定，關(guān)鍵就要看進(jìn)項(xiàng)稅了。

下文將以生活服務(wù)業(yè)作為例子，來測(cè)算進(jìn)項(xiàng)稅額的變動(dòng)如何影響企業(yè)損益。

假設(shè)含稅收入為S0，含稅成本為C0營(yíng)改增前生活服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率為5%，營(yíng)改增后增值稅率（銷項(xiàng)稅率）為6%。 由于進(jìn)項(xiàng)稅率各不相同，假設(shè)均值為6%。

則公式一演算為： 損益= S0 - C0 - S0 *5%

公式二演算為：

損益= S0 - C0 -（S0/（1+6%）*6% - C0/（1+6%）*6%）

= ?S0 - C0–（S0 - C0 ）*5.66%

針對(duì)公式二，考慮兩個(gè)極端情況：

1. 假設(shè)S0 - C0 =0，即成本=收入，毛利率為0%。則增值稅實(shí)際稅負(fù)率為0%

2. 假設(shè)S0 - C0 = S0，即成本為零，毛利率為100%，則增值稅實(shí)際稅負(fù)為5.66%

因此，增值稅實(shí)際稅負(fù)率在[ 0%， 5.66%] 之間浮動(dòng)。換言之，營(yíng)改增后，生活服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)率差異在[-0.66%， 5%]之間變動(dòng)。營(yíng)改增后，最差情況是稅負(fù)增加0.66%，這是在毛利率100%情況下。

根據(jù)公式二，在不同毛利率下的增值稅實(shí)際稅負(fù)率變動(dòng)表如下：

從該變動(dòng)表可知，增值稅實(shí)際稅負(fù)率與營(yíng)改增前稅負(fù)一致（5%）時(shí)對(duì)應(yīng)的毛利率為90%左右。對(duì)于一般毛利率為30%的服務(wù)性企業(yè)來說，增值稅實(shí)際稅負(fù)率為1.7%，即相對(duì)營(yíng)改增前的營(yíng)業(yè)稅率5%，要增加3.3%的收益。

公式二及推算出來的增值稅實(shí)際稅負(fù)率變動(dòng)表帶來了兩個(gè)含義：

1.對(duì)服務(wù)提供方來說，營(yíng)改增后實(shí)際稅負(fù)率到底是增加還是減少，重要的是要看綜合進(jìn)項(xiàng)稅率。因此服務(wù)提供方可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅率進(jìn)行測(cè)算，以便判斷營(yíng)改增后實(shí)際稅負(fù)是增加了還是減少了。簡(jiǎn)單考慮，如果實(shí)際稅負(fù)率增加幾個(gè)點(diǎn)，報(bào)價(jià)就應(yīng)該調(diào)增幾個(gè)點(diǎn)。如果實(shí)際稅負(fù)率減少呢？

2.對(duì)于服務(wù)購(gòu)買方來說，是無(wú)法取得提供方的進(jìn)項(xiàng)稅率的具體數(shù)據(jù)的，因此無(wú)從知曉服務(wù)提供方實(shí)際稅負(fù)率。俗話說，買方不如賣方精，這實(shí)在是因?yàn)橘u方掌握著信息優(yōu)勢(shì)。但是是否因?yàn)槿绱耍?wù)購(gòu)買方就束手就擒，任憑服務(wù)提供方將營(yíng)改增帶來的稅負(fù)減少的好處全部裝入自己的腰包呢？也不盡然。服務(wù)購(gòu)買方只需要知道該行業(yè)大致的毛利率，就可以估算出合理的稅負(fù)減少區(qū)間，從而在價(jià)格條款的交涉中掌握一定的主動(dòng)。比如如果該行業(yè)大致的毛利率為30%的話，稅負(fù)減少大致為3.3%左右。那么服務(wù)購(gòu)買方就可以要求服務(wù)提供方在3.3%的范圍內(nèi)適當(dāng)調(diào)減報(bào)價(jià)。

回過頭來再看第1點(diǎn)，在全面營(yíng)改增的大背景下，服務(wù)提供方應(yīng)該如何選擇自己的供應(yīng)商呢？

我們先假定有3個(gè)供應(yīng)商：小規(guī)模供應(yīng)商，一般納稅人供應(yīng)商，原營(yíng)業(yè)稅供應(yīng)商。假設(shè)從供應(yīng)商購(gòu)入的服務(wù)均為含稅價(jià)10000元，銷售的含稅收入均為12000元.則：

小規(guī)模供應(yīng)商（3%）情況下：

進(jìn)項(xiàng)稅金：10000/（1+3%）*3%=291.26元

計(jì)入成本：10000-291.26=9780.74元

銷項(xiàng)稅金：12000/（1+6%）*6%=679.25元

不含稅收入：12000-679.25=11320.75

實(shí)際納稅：679.25-291.26=387.99元

實(shí)際稅負(fù)率：387.99/12000=3.23%

利潤(rùn)：11320.75-9780.74=1540.01元

同樣地，對(duì)于一般納稅人供應(yīng)商（6%）

進(jìn)項(xiàng)稅金：566.04元

計(jì)入成本：9433.96元

銷項(xiàng)稅金：679.25元

不含稅收入：11320.75元

實(shí)際納稅：113.21元

實(shí)際稅負(fù)率：0.94%

利潤(rùn)：1886.79元

如果買賣雙方都是原營(yíng)業(yè)稅納稅人（5%）

進(jìn)項(xiàng)稅金：無(wú)

計(jì)入成本：10000元

銷項(xiàng)稅金：無(wú)

實(shí)際納稅（營(yíng)業(yè)稅）：600元

實(shí)際稅負(fù)率：5%

利潤(rùn)：1400元

從以上3個(gè)例子中，可以得出以下結(jié)論：

1.在正常情況下，營(yíng)改增后稅負(fù)呈減少趨勢(shì)，印證了通知中總體稅負(fù)會(huì)相應(yīng)下降的說法。

2.服務(wù)提供方在毛利率約20%，進(jìn)項(xiàng)稅率為6%的情況下，實(shí)際稅負(fù)率1%左右，實(shí)際稅負(fù)減少4%，與公式二的推論結(jié)果一致。

3.進(jìn)項(xiàng)稅率高，抵扣多，利潤(rùn)高。因此對(duì)于服務(wù)提供方來說，應(yīng)該選擇進(jìn)項(xiàng)稅率高的供應(yīng)商。

綜上所述，在全面營(yíng)改增的大背景下，服務(wù)提供方要利用信息優(yōu)勢(shì)，積極與服務(wù)購(gòu)買方交涉以便取得更有利的報(bào)價(jià)，同時(shí)也盡量選擇進(jìn)項(xiàng)稅率高的供應(yīng)商，多獲取營(yíng)改增帶來的稅負(fù)減少的利益。服務(wù)購(gòu)買方也可以通過服務(wù)提供方開具的增值稅發(fā)票，以便抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。當(dāng)然，營(yíng)改增也是把雙刃劍，一方面可在一定程度上減少稅負(fù)，避免重復(fù)課稅、促進(jìn)社會(huì)分工，另一方面也為企業(yè)的定價(jià)制度和供應(yīng)商管理帶來了挑戰(zhàn)。

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