馮峰

【摘 要】BOT作為一種項(xiàng)目融資手段，在我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)中得到了廣泛作用，已成為污水處理廠(chǎng)建設(shè)與運(yùn)營(yíng)的一種主要模式。過(guò)去，由于準(zhǔn)則中沒(méi)有明確的規(guī)定，各企業(yè)會(huì)計(jì)核算的差別很大，相同或類(lèi)似企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息不具有可比性。為解決準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的相關(guān)問(wèn)題，財(cái)政部于2008年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)BOT項(xiàng)目的處理方式有了明確的規(guī)定。本文針對(duì)污水處理行業(yè)BOT項(xiàng)目執(zhí)行2號(hào)解釋后，賬務(wù)處理過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，探討更為完善的核算方式，以提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)BOT模式的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】BOT；會(huì)計(jì)核算；污水處理行業(yè)

一、引言

BOT（Build-Operate-Transfer）是社會(huì)資本參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)向社會(huì)提供公共服務(wù)的一種方式。隨著我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的日益加強(qiáng)，BOT已成為一種非常重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型。項(xiàng)目資產(chǎn)的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交這一經(jīng)濟(jì)過(guò)程如何通過(guò)財(cái)務(wù)信息得以完整體現(xiàn)依賴(lài)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，因此企業(yè)對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理就顯得尤為重要?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)2號(hào)解釋?zhuān)┏雠_(tái)前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于BOT業(yè)務(wù)一直缺乏針對(duì)性的指引，各企業(yè)根據(jù)自己對(duì)準(zhǔn)則的理解選擇會(huì)計(jì)核算方法。2號(hào)解釋出臺(tái)后，雖然對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量作了規(guī)范，但由于種種原因，會(huì)計(jì)處理上仍有技術(shù)困難，使得實(shí)務(wù)中不論是財(cái)務(wù)人員還是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于2號(hào)解釋在BOT業(yè)務(wù)上的具體使用都存在很大分歧，對(duì)提供的財(cái)務(wù)信息存在各種疑問(wèn)。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》下，污水處理行業(yè)BOT項(xiàng)目賬務(wù)處理

1.BOT項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則

2號(hào)解釋規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。對(duì)于項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)，列舉了3種取得收入的情形，分別確認(rèn)為不同類(lèi)型的項(xiàng)目資產(chǎn)：

（1）當(dāng)項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授權(quán)方收到確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的。應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

具體賬務(wù)處理：

①當(dāng)期確認(rèn)的建造成本確認(rèn)為金融資產(chǎn)，按照持有至到期投資進(jìn)行處理，通過(guò)長(zhǎng)期應(yīng)收款科目進(jìn)行核算。

②后期采用實(shí)際利率法按攤余價(jià)值計(jì)量。

（2）項(xiàng)目公司從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的。應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

具體賬務(wù)處理：

①按照成本進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量。

②后期按直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

（3）當(dāng)項(xiàng)目公司提供不止一項(xiàng)服務(wù)的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的服務(wù)。應(yīng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)并分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

具體賬務(wù)處理：

①建造成本按照各部分公允價(jià)值的比例在金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)之間分配。

②對(duì)于確認(rèn)為金融資產(chǎn)的部分，后續(xù)按攤余價(jià)值計(jì)量；對(duì)于確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，后續(xù)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。

2.運(yùn)營(yíng)期內(nèi)收入的確認(rèn)和資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

2號(hào)解釋規(guī)定：基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。污水處理行業(yè)的后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入應(yīng)按收入準(zhǔn)則中提供勞務(wù)收入確認(rèn)的要求進(jìn)行確認(rèn)。

（1）無(wú)形資產(chǎn)模式

基礎(chǔ)設(shè)施投資確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的情況下，運(yùn)營(yíng)期間的收入在實(shí)際收取金額時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。無(wú)形資產(chǎn)后期按直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期的運(yùn)營(yíng)成本。

（2）金融資產(chǎn)模式

基礎(chǔ)設(shè)施投資確認(rèn)為金融資產(chǎn)的情況下，運(yùn)營(yíng)期內(nèi)收取的費(fèi)用一方面用于彌補(bǔ)日常運(yùn)營(yíng)成本；另一方面彌補(bǔ)前期的建造支出。實(shí)務(wù)中，一般以當(dāng)期融資利率作為金融資產(chǎn)的實(shí)際利率，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)按攤余價(jià)值計(jì)量，收取的費(fèi)用在扣除當(dāng)期金融資產(chǎn)償付本息后，剩余部分確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入。

3.BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)的會(huì)計(jì)處理

2 號(hào)解釋規(guī)定，BOT項(xiàng)目在合同期滿(mǎn)，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。一般情況下，BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期末時(shí)，項(xiàng)目公司要將基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)無(wú)償移交給政府。屆時(shí)，無(wú)論金融資產(chǎn)模式還是無(wú)形資產(chǎn)模式，資產(chǎn)賬面價(jià)值均已攤銷(xiāo)完畢，因此無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)BOT項(xiàng)目賬務(wù)處理的影響

1. BOT項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)確認(rèn)

2號(hào)解釋根據(jù)收入形式的不同，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)基于兩種類(lèi)型：運(yùn)營(yíng)方無(wú)條件收取確定金額或低于限定金額給予保底補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)；運(yùn)營(yíng)方收取金額不確定，即不能構(gòu)成“無(wú)條件”收取的權(quán)利，則應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。實(shí)際工作中，為明確合同雙方的權(quán)利和義務(wù)，BOT協(xié)議中均有限制性條款，如：出水水質(zhì)不達(dá)標(biāo)時(shí)不予支付污水處理費(fèi)；約定水價(jià)的調(diào)整周期和調(diào)價(jià)公式等。因此如何界定解釋中的“無(wú)條件”和“確定金額”存在爭(zhēng)議。

2. 金融資產(chǎn)模式下資產(chǎn)初始金額的確認(rèn)金額和時(shí)間問(wèn)題

金融資產(chǎn)模式下，資產(chǎn)的初始計(jì)量金額應(yīng)按未來(lái)保底收入的折現(xiàn)值作為公允價(jià)值，折現(xiàn)率選擇的大小對(duì)項(xiàng)目評(píng)估價(jià)值起著至關(guān)重要的作用。BOT項(xiàng)目一般運(yùn)營(yíng)期較長(zhǎng)，在20-30年，如何在初始階段評(píng)估整個(gè)運(yùn)營(yíng)期的公允價(jià)值，存在較大的不確定性。

污水處理項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間一般在1-2年，因水價(jià)涉及政府結(jié)算，協(xié)議一般會(huì)約定建設(shè)完成后總投資金額需經(jīng)政府審計(jì)確認(rèn)；而實(shí)際工作中即便項(xiàng)目已通過(guò)驗(yàn)收進(jìn)入商業(yè)運(yùn)營(yíng)，初始的投資額也不能及時(shí)得到確認(rèn)，因此公允價(jià)值的確定時(shí)間存在難度，收入也無(wú)法及時(shí)確認(rèn)。

3. 預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題

基礎(chǔ)設(shè)施投資的特點(diǎn)是投資規(guī)模大，運(yùn)營(yíng)時(shí)間長(zhǎng)，維修費(fèi)用前期支出小，后期支出大。預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提的多少直接影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，如何合理估計(jì)整個(gè)運(yùn)營(yíng)期的大修費(fèi)用存在較大不確定因素，為內(nèi)部利潤(rùn)的操控提供了較大空間。

4. 利潤(rùn)總額的影響

對(duì)2號(hào)解釋的判斷理解不同會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)。無(wú)形資產(chǎn)模式下的利潤(rùn)總額隨著運(yùn)營(yíng)期時(shí)間的推移呈平緩上升趨勢(shì)；而金融資產(chǎn)模式下的利潤(rùn)總額因利息收入的攤銷(xiāo)顯現(xiàn)出先上升后下降的曲線(xiàn)。因此采用不同的會(huì)計(jì)核算模式，即使項(xiàng)目幾乎相同，不同企業(yè)間的利潤(rùn)指標(biāo)也缺乏可比性。這種差異的存在，給企業(yè)提供了利潤(rùn)操縱的空間。

5. 對(duì)稅務(wù)的影響

增值稅：財(cái)稅[2015]78號(hào)文規(guī)定：污水處理勞務(wù)享受即征即退70%的優(yōu)惠政策。對(duì)2號(hào)解釋下確認(rèn)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入是否繳納稅金，稅法并沒(méi)有相關(guān)的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)仍按取得的污水處理費(fèi)收入金額計(jì)算繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：2號(hào)解釋后，經(jīng)與稅務(wù)部門(mén)溝通，稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可以無(wú)形資產(chǎn)核算的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，不認(rèn)可以金融資產(chǎn)核算的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)；企業(yè)以何種方式進(jìn)行賬務(wù)處理，并不影響按稅法規(guī)定計(jì)算的稅款繳納和申報(bào)。因此每期申報(bào)稅款時(shí)，財(cái)務(wù)人員需將2號(hào)解釋核算下的報(bào)表還原為無(wú)形資產(chǎn)核算模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債，在滿(mǎn)足確認(rèn)條件時(shí)，按照履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)；稅法規(guī)定與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，視相關(guān)交易事項(xiàng)的具體情況，一般在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除；因此計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債需進(jìn)行納稅調(diào)整。這些調(diào)整事項(xiàng)不僅增加了財(cái)務(wù)人員的賬務(wù)處理難度，也增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、政策建議

針對(duì)污水處理行業(yè)BOT項(xiàng)目在2號(hào)解釋賬務(wù)處理中遇到的問(wèn)題，筆者從實(shí)際工作角度出發(fā)，提出一些個(gè)人建議，探討更為符合實(shí)際的操作方法。

1.明確BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的實(shí)施細(xì)則

由于目前財(cái)政部沒(méi)有發(fā)布具體的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)施細(xì)則，導(dǎo)致各企業(yè)在實(shí)際工作中選擇的會(huì)計(jì)政策不一，產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息不能反映BOT業(yè)務(wù)的真實(shí)狀況，也不利于企業(yè)內(nèi)部管理者及外部信息使用者的決策判斷。為推動(dòng)BOT模式的良性發(fā)展，為決策者提供更加真實(shí)、可比的信息，出臺(tái)具體實(shí)施細(xì)則已經(jīng)迫在眉睫。

2.明確BOT資產(chǎn)的確認(rèn)方法

筆者認(rèn)為：按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不論BOT項(xiàng)目資產(chǎn)以何種方式進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)于項(xiàng)目公司而言，實(shí)際運(yùn)營(yíng)活動(dòng)并沒(méi)有產(chǎn)生本質(zhì)的影響，收入的取得依托于對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的使用，因此只需確認(rèn)一種資產(chǎn)屬性。BOT項(xiàng)目是通過(guò)投資有形的基礎(chǔ)設(shè)施取得相應(yīng)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，雖然企業(yè)不能完全擁有和控制基礎(chǔ)設(shè)施，但在經(jīng)營(yíng)期間能夠擁有和控制沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，具有可辨認(rèn)性，因此BOT項(xiàng)目符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。統(tǒng)一資產(chǎn)的確認(rèn)和核算方法，更能合理體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成本收益配比關(guān)系。

3.規(guī)范預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范，明確應(yīng)列入預(yù)計(jì)負(fù)債支出的確認(rèn)范圍。規(guī)范預(yù)計(jì)發(fā)生的支出計(jì)量，由于未來(lái)支出時(shí)點(diǎn)與預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)間跨度過(guò)長(zhǎng)，很難準(zhǔn)確估計(jì)出未來(lái)支出的金額，筆者建議采用重置成本法對(duì)未來(lái)支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)未來(lái)支出的最佳估計(jì)數(shù)以該日時(shí)點(diǎn)的重置成本進(jìn)行復(fù)核，不再采取計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債利息的方式調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債賬面值，以加強(qiáng)實(shí)務(wù)的可操作性。

4.出臺(tái)BOT 項(xiàng)目稅務(wù)處理配套指引

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于BOT項(xiàng)目的核算要求存在較大差異，建議稅法針對(duì)2號(hào)解釋出臺(tái)BOT項(xiàng)目稅務(wù)處理配套指引，明確稅法與會(huì)計(jì)的差異處理方式，主要在資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和稅前扣除等方面予以明確；同時(shí)，明確金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利息收入的征稅方式。建議政策出臺(tái)前，政策制訂部門(mén)聯(lián)合相關(guān)部門(mén)進(jìn)行充分論證，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的趨同，規(guī)范BOT業(yè)務(wù)的管理，降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

5.規(guī)范BOT 項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議

因BOT特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議中相關(guān)條款的不明確，導(dǎo)致項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)政策選擇不一，因此需對(duì)BOT協(xié)議進(jìn)行規(guī)范，為合同的具體執(zhí)行提供依據(jù)。

（1）協(xié)議應(yīng)規(guī)定資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，如：取得政府確認(rèn)進(jìn)入商業(yè)運(yùn)營(yíng)的文件。

（2）協(xié)議應(yīng)明確基礎(chǔ)設(shè)施恢復(fù)性大修的范圍，同時(shí)對(duì)設(shè)備的更新計(jì)劃單獨(dú)進(jìn)行約定，為預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)。

（3）協(xié)議應(yīng)對(duì)運(yùn)營(yíng)期的資產(chǎn)權(quán)限進(jìn)行規(guī)范，確定未來(lái)無(wú)償移交資產(chǎn)的范圍。筆者建議應(yīng)以換取特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)為限，對(duì)企業(yè)自行購(gòu)置的不增加收費(fèi)金額的資產(chǎn)不列入無(wú)償移交的范圍。

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