基于企業(yè)多元化發(fā)展的營(yíng)改增稅務(wù)管理研究

楊虹偉

摘要：我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）自2012年1月1日起開始試點(diǎn)實(shí)施，后逐步擴(kuò)圍，到2016年5月1日起在全國(guó)全行業(yè)實(shí)施，歷時(shí)52個(gè)月，營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)。與此同時(shí)，營(yíng)改增重點(diǎn)解決了不同類型企業(yè)重復(fù)納稅、稅負(fù)不均的主要社會(huì)問題，也為企業(yè)多元化發(fā)展提供了宏觀政策支持。在當(dāng)前企業(yè)多元化發(fā)展成為企業(yè)發(fā)展主要趨勢(shì)的背景下，加強(qiáng)營(yíng)改增稅務(wù)管理是企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的重要基礎(chǔ)，也為企業(yè)多元化效益提升和戰(zhàn)略落實(shí)提供重要保障。本文在簡(jiǎn)述我國(guó)營(yíng)改增發(fā)展概況的基礎(chǔ)上，以營(yíng)改增對(duì)企業(yè)多元化發(fā)展的影響為切入點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)多元化發(fā)展中存在的主要稅務(wù)管理問題，提出了改進(jìn)對(duì)策與建議。

關(guān)鍵詞：多元化 營(yíng)改增 企業(yè)稅務(wù)管理

伴隨互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，各經(jīng)濟(jì)主體之間的信息不對(duì)稱程度逐步降低，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展正在悄然發(fā)生深刻變革。在此背景下，不同行業(yè)之間相互滲透，在專業(yè)化與規(guī)模化發(fā)展的基礎(chǔ)上，企業(yè)多元化發(fā)展成為企業(yè)發(fā)展主流趨勢(shì)。在企業(yè)面對(duì)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策中，稅務(wù)政策無(wú)疑是影響企業(yè)發(fā)展的重要政策之一。近年來(lái)，隨著營(yíng)改增的逐步擴(kuò)圍與最終完成，增值稅作為我國(guó)最主要的稅種之一，由于其計(jì)稅與政策的復(fù)雜性，增加了企業(yè)稅務(wù)管理的難度。在企業(yè)多元化發(fā)展的進(jìn)程中，加強(qiáng)營(yíng)改增稅務(wù)管理，成為企業(yè)多元化戰(zhàn)略落地的重要基礎(chǔ)。

一、營(yíng)改增發(fā)展概況

（一）我國(guó)營(yíng)改增背景

營(yíng)業(yè)稅和增值稅一直是我國(guó)流轉(zhuǎn)稅中的兩大稅種，增值稅主要針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)銷售和加工修理修配勞務(wù)等行為征收稅款，營(yíng)業(yè)稅主要針對(duì)增值稅以外涉及服務(wù)及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等行為征收稅款。增值稅與營(yíng)業(yè)稅涇渭分明，企業(yè)應(yīng)稅行為如適用增值稅，即不再適用營(yíng)業(yè)稅，兩者僅選其一。增值稅由于采取進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的方法計(jì)征稅款，有效避免了重復(fù)征稅的問題，要求核算清晰，發(fā)票管理嚴(yán)謹(jǐn)；而營(yíng)業(yè)稅只有少數(shù)行為規(guī)定了差額征稅的做法，使得適用營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)存在較多的重復(fù)征稅現(xiàn)象，加劇了企業(yè)的稅負(fù)，不利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。同時(shí)，國(guó)際上亦以增值稅為主要流轉(zhuǎn)稅的征收稅種。在此背景下，為進(jìn)一步深化我國(guó)稅制改革，改善企業(yè)稅收環(huán)境，降低企業(yè)稅負(fù)，推進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，我國(guó)自2012年1月1日起，實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。

（二）我國(guó)營(yíng)改增歷程

我國(guó)營(yíng)改增涉及全國(guó)所有區(qū)域和所有服務(wù)行業(yè)及不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行業(yè)。由于涉及區(qū)域和行業(yè)十分廣泛，我國(guó)實(shí)施逐步擴(kuò)圍的方式實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增的全面推行。筆者從區(qū)域和行業(yè)兩個(gè)維度分解我國(guó)營(yíng)改增的主要?dú)v程。一是區(qū)域維度。2012年1月1日起，上海成為我國(guó)營(yíng)改增的首個(gè)試點(diǎn)區(qū)域；之后于2012年8月1日起，試點(diǎn)區(qū)域擴(kuò)圍至8省市，包括北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校?；2013年8月1日起，營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施。二是行業(yè)維度。2012年1月1日起，營(yíng)業(yè)稅中交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)；之后于2013年8月1日起，廣播影視服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍；2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍；2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。至此，營(yíng)業(yè)稅涉及行業(yè)全部實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增，營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)，企業(yè)涉及產(chǎn)品與服務(wù)流轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，全部適用增值稅的相關(guān)規(guī)定。

（三）企業(yè)營(yíng)改增稅務(wù)管理難點(diǎn)

國(guó)家營(yíng)改增政策涉及應(yīng)稅范圍、稅率、計(jì)稅方法、跨境應(yīng)稅行為界定等相關(guān)政策。對(duì)于企業(yè)而言，營(yíng)改增稅務(wù)管理難點(diǎn)包括：一是計(jì)稅方法的選擇，應(yīng)依據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模和上下游企業(yè)情況，選擇抵扣計(jì)稅和簡(jiǎn)易征收計(jì)稅方法；二是兼營(yíng)與混合銷售區(qū)分與稅務(wù)處理，應(yīng)分別核算計(jì)稅依據(jù)，特殊情況依據(jù)業(yè)務(wù)和企業(yè)性質(zhì)確定適用銷售貨物或銷售服務(wù)的稅率；三是新老業(yè)務(wù)過(guò)渡稅務(wù)處理，應(yīng)根據(jù)政策規(guī)定，確定計(jì)稅方法，正確計(jì)算稅金；四是企業(yè)稅務(wù)實(shí)務(wù)模糊問題頻出和稅收新規(guī)密集出臺(tái)，為企業(yè)實(shí)時(shí)掌握用好稅務(wù)政策帶來(lái)一定難度。

二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)多元化發(fā)展的影響

按照資本論的基本理論，企業(yè)在經(jīng)歷原始積累之后，資本因大量集中而積聚到一定規(guī)模。企業(yè)主將積聚的資本用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，當(dāng)規(guī)模達(dá)到足夠大時(shí)，企業(yè)主為追逐利潤(rùn)，將進(jìn)一步發(fā)揮資本的屬性，將資本投資于其他產(chǎn)業(yè)，由此，企業(yè)實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展。多元化發(fā)展使企業(yè)同時(shí)經(jīng)營(yíng)多項(xiàng)業(yè)務(wù)，隨著營(yíng)改增的全面實(shí)施，不同的多元化業(yè)務(wù)使企業(yè)的營(yíng)改增面臨不同的政策環(huán)境，影響企業(yè)的多元化進(jìn)程。筆者認(rèn)為，企業(yè)多元化模式按照業(yè)務(wù)相互之間的關(guān)系，包括橫向多元化、縱向多元化和混合多元化。

（一）營(yíng)改增對(duì)橫向多元化的影響

企業(yè)最初經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)一般是企業(yè)實(shí)現(xiàn)資本積聚的基礎(chǔ)業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)將擴(kuò)張后的資本投資于與基礎(chǔ)業(yè)務(wù)橫向相關(guān)或非基礎(chǔ)業(yè)務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈的新業(yè)務(wù)，即為橫向多元化。比如，企業(yè)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)為生產(chǎn)銷售服裝，資本積累后，企業(yè)投資于餐飲行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等，可以稱為較為普遍的多元化模式。企業(yè)的橫向多元化一般涉及多個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目，涉及增值稅中的兼營(yíng)項(xiàng)目，需要分別核算，否則將面臨從高征稅的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致稅務(wù)成本大幅上升，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

（二）營(yíng)改增對(duì)縱向多元化的影響

縱向多元化是企業(yè)以基礎(chǔ)業(yè)務(wù)為中心，依托基礎(chǔ)業(yè)務(wù)所占據(jù)的資源優(yōu)勢(shì)，向產(chǎn)業(yè)鏈上下游延伸，經(jīng)營(yíng)多項(xiàng)縱向相關(guān)業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)多元化。比如，港口企業(yè)以經(jīng)營(yíng)碼頭裝卸業(yè)務(wù)為企業(yè)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)，借助碼頭資源優(yōu)勢(shì)，整合資源，向航運(yùn)物流產(chǎn)業(yè)擴(kuò)張，實(shí)現(xiàn)碼頭、物流、場(chǎng)站等多元化經(jīng)營(yíng)發(fā)展?？v向多元化一般涉及增值稅和營(yíng)改增中的兼營(yíng)和混合銷售稅務(wù)事項(xiàng)，需要明確區(qū)分兩類稅務(wù)行為，并加強(qiáng)發(fā)票管理，注重產(chǎn)業(yè)上下游稅收鏈條的建立，以有效降低稅負(fù)。

（三）營(yíng)改增對(duì)混合多元化的影響

混合多元化是企業(yè)將橫向多元化與縱向多元化結(jié)合到一起，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的進(jìn)一步擴(kuò)張，以促進(jìn)資本創(chuàng)效，企業(yè)規(guī)模與競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力得以進(jìn)一步提升?；旌隙嘣沟闷髽I(yè)經(jīng)營(yíng)更加復(fù)雜，稅務(wù)處理也涉及更多的復(fù)雜情況，如混合銷售中應(yīng)稅事項(xiàng)的區(qū)分選擇和產(chǎn)業(yè)鏈稅收籌劃等事項(xiàng)，需要結(jié)合企業(yè)運(yùn)營(yíng)實(shí)際情況，使得營(yíng)改增稅務(wù)管理更加重要。

三、企業(yè)多元化發(fā)展中營(yíng)改增稅務(wù)管理存在的問題

企業(yè)多元化發(fā)展包括新項(xiàng)目投資決策、資金融資、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)等重要環(huán)節(jié)，由于增值稅核算復(fù)雜、發(fā)票管理嚴(yán)格等特點(diǎn)，加之稅金對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的影響，企業(yè)多元化發(fā)展中需要考慮營(yíng)改增涉及的諸多問題。

（一）投資決策問題

企業(yè)多元化始于項(xiàng)目選擇與論證，即投資決策。投資決策的主流方法為凈現(xiàn)值法（NPV）和內(nèi)部報(bào)酬率法（IRR）。兩種方法中，要求企業(yè)對(duì)新項(xiàng)目未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。增值稅屬于價(jià)外稅，稅金由購(gòu)買者或接受服務(wù)者承擔(dān)，影響企業(yè)項(xiàng)目的現(xiàn)金流。同時(shí)，不同項(xiàng)目涉及的增值稅稅率有所不同，對(duì)項(xiàng)目現(xiàn)金流及項(xiàng)目的選擇決策產(chǎn)生直接影響。從這個(gè)角度看，增值稅的預(yù)測(cè)將對(duì)項(xiàng)目決策產(chǎn)生重要作用。而大部分企業(yè)在投資決策中，往往忽略增值稅對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的影響，特別是營(yíng)改增后，增值稅對(duì)企業(yè)稅務(wù)管理產(chǎn)生的積極或消極作用，從而導(dǎo)致投資決策失誤。加強(qiáng)企業(yè)營(yíng)改增稅務(wù)管理，掌握運(yùn)用稅務(wù)政策，合理估算企業(yè)新增項(xiàng)目稅負(fù)率及現(xiàn)金流，可以幫助企業(yè)準(zhǔn)確測(cè)算多元化發(fā)展現(xiàn)金流量，為企業(yè)多元化決策補(bǔ)充有效信息，促進(jìn)企業(yè)多元化戰(zhàn)略正確決策和良性發(fā)展。

（二）籌資成本問題

籌資是企業(yè)多元化發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，籌資的關(guān)鍵在于控制并降低資本成本。多元化發(fā)展作為企業(yè)戰(zhàn)略，籌資成本越低，股東的收益將越高，這也是財(cái)務(wù)管理追求的目標(biāo)。目前，企業(yè)融資方式多樣，除傳統(tǒng)的銀行貸款、股東增資等方式外，資產(chǎn)證券化、企業(yè)債券、短期融資券、保險(xiǎn)資金支持計(jì)劃等融資產(chǎn)品層出不窮。對(duì)于企業(yè)而言，在營(yíng)改增的大環(huán)境下，由于金融貸款業(yè)務(wù)涉及的利息增值稅不可抵扣，企業(yè)融資僅取得普通發(fā)票。一些企業(yè)往往認(rèn)為營(yíng)改增對(duì)于企業(yè)多元化的籌資行為并無(wú)影響。然而，對(duì)于金融企業(yè)而言，營(yíng)改增使得貸款利息收入的稅負(fù)由5%升至5.66%，也就是說(shuō)，要保證金融企業(yè)的利潤(rùn)不變，需要提高貸款利率。因此，企業(yè)多元化存在融資成本提高的潛在風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)企業(yè)營(yíng)改增稅務(wù)管理，選擇適當(dāng)?shù)娜谫Y方式，提前鎖定利率，將有效控制企業(yè)多元化發(fā)展的融資成本，保障多元化效益實(shí)現(xiàn)。

（三）經(jīng)營(yíng)績(jī)效問題

經(jīng)營(yíng)績(jī)效是企業(yè)多元化為股東創(chuàng)造價(jià)值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。營(yíng)改增既增加了企業(yè)多元化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的難度，也給多元化稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了較為廣闊的空間。在企業(yè)多元化進(jìn)程中，往往存在管理層忽視稅務(wù)管理和納稅籌劃、單純關(guān)注業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)的問題，從而造成企業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查成本驟增，降低企業(yè)盈利能力的后果。一是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)發(fā)展，各地財(cái)政增幅趨緩，稅務(wù)稽查力度相應(yīng)增強(qiáng)，一旦出現(xiàn)稅務(wù)檢查問題，將涉及補(bǔ)交稅款、滯納金與罰款，企業(yè)面臨聲譽(yù)受損和效益下滑的風(fēng)險(xiǎn)，制約企業(yè)多元化發(fā)展。二是稅務(wù)效益問題，在企業(yè)多元化進(jìn)程中，企業(yè)的業(yè)務(wù)及規(guī)模迅速擴(kuò)張，業(yè)務(wù)生產(chǎn)鏈條進(jìn)一步暢通，業(yè)務(wù)之間的聯(lián)系也更加緊密，有效實(shí)施稅務(wù)籌劃，拉長(zhǎng)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條，合理規(guī)劃混合銷售的稅務(wù)處理方式，可以有效降低企業(yè)稅負(fù)，延長(zhǎng)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，創(chuàng)造多元化稅收籌劃效益。

四、企業(yè)多元化發(fā)展加強(qiáng)營(yíng)改增稅務(wù)管理的對(duì)策及建議

稅務(wù)管理是企業(yè)健康發(fā)展的基礎(chǔ)要求，企業(yè)多元化是企業(yè)發(fā)展的主流選擇，營(yíng)改增是國(guó)家深入推進(jìn)市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)的宏觀稅收政策。企業(yè)多元化發(fā)展中，要通過(guò)加強(qiáng)稅務(wù)政策動(dòng)態(tài)研究，實(shí)時(shí)掌握稅務(wù)政策，結(jié)合企業(yè)多元化戰(zhàn)略規(guī)劃，進(jìn)行稅收籌劃，注重稅務(wù)與業(yè)務(wù)的復(fù)合人才培養(yǎng)儲(chǔ)備，以保證企業(yè)多元化在合法合規(guī)的前提下穩(wěn)健進(jìn)行，在多業(yè)務(wù)統(tǒng)籌安排的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅收創(chuàng)效，推進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施落地。

（一）加強(qiáng)稅務(wù)政策動(dòng)態(tài)研究，合法合規(guī)操作執(zhí)行

加強(qiáng)營(yíng)改增稅務(wù)管理需要企業(yè)實(shí)時(shí)掌握稅務(wù)政策，一是學(xué)習(xí)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局基礎(chǔ)政策文件，系統(tǒng)掌握營(yíng)改增基本政策；二是關(guān)注國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站中政策法規(guī)部分，掌握營(yíng)改增稅務(wù)新政策、新規(guī)定；三是關(guān)注各省市稅務(wù)網(wǎng)站，學(xué)習(xí)其下發(fā)的營(yíng)改增相關(guān)稅務(wù)公告，掌握地方關(guān)于營(yíng)改增的區(qū)域性細(xì)節(jié)規(guī)定。通過(guò)政策法規(guī)學(xué)習(xí)，掌握國(guó)家省市關(guān)于營(yíng)改增稅務(wù)政策動(dòng)態(tài)，在企業(yè)多元化進(jìn)程中，正確應(yīng)用執(zhí)行營(yíng)改增稅務(wù)政策，使業(yè)務(wù)稅務(wù)處理合法合規(guī)，降低稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)多元業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)結(jié)合，前瞻籌劃業(yè)務(wù)模式

企業(yè)多元化發(fā)展中，稅務(wù)籌劃是必然選擇。一是加強(qiáng)多元化業(yè)務(wù)前期研究，特別在前期調(diào)研中，應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)上下游企業(yè)情況進(jìn)行調(diào)研，確保增值稅抵扣鏈條順暢，結(jié)合業(yè)務(wù)規(guī)模選擇進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和簡(jiǎn)易征收等稅務(wù)處理方法；二是加強(qiáng)多元化業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)研究，對(duì)于同一業(yè)務(wù)類型的多個(gè)產(chǎn)品，可以根據(jù)不同產(chǎn)品業(yè)務(wù)量大小，通過(guò)設(shè)立獨(dú)立法人或分公司的方式，選擇適用小規(guī)模納稅人和一般納稅人，以降低稅負(fù)；三是加強(qiáng)多元化業(yè)務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈研究，對(duì)于同一產(chǎn)業(yè)鏈條的多元化業(yè)務(wù)，應(yīng)分別研究納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，通過(guò)統(tǒng)籌考慮稅務(wù)政策，創(chuàng)新建立業(yè)務(wù)模式，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃落地，創(chuàng)造貨幣時(shí)間價(jià)值。

（三）加強(qiáng)復(fù)合人才培養(yǎng)儲(chǔ)備，推進(jìn)多元戰(zhàn)略實(shí)施

結(jié)合企業(yè)多元化和增值稅處理的復(fù)雜性，企業(yè)要求稅務(wù)管理人員向復(fù)合人才轉(zhuǎn)變。加強(qiáng)復(fù)合稅務(wù)人才的培養(yǎng)，一是要在加強(qiáng)稅務(wù)人員營(yíng)改增稅務(wù)培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)多元化業(yè)務(wù)的培訓(xùn)交流，使稅務(wù)人員融入到企業(yè)多元化業(yè)務(wù)進(jìn)程當(dāng)中，利于稅務(wù)人員將稅務(wù)政策與業(yè)務(wù)模式有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)稅收政策的有效應(yīng)用；二是要在業(yè)務(wù)人員當(dāng)中，加強(qiáng)營(yíng)改增稅務(wù)基礎(chǔ)知識(shí)的培訓(xùn)，使業(yè)務(wù)人員明白增值稅的基本原理，便于企業(yè)對(duì)國(guó)家省市稅務(wù)政策的貫徹實(shí)施，降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；三是加強(qiáng)案例培訓(xùn)與績(jī)效激勵(lì)，激發(fā)稅務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員的創(chuàng)新創(chuàng)造能力，促進(jìn)企業(yè)稅收籌劃的進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)管理的轉(zhuǎn)型升級(jí)。特別是通過(guò)復(fù)合人才的培養(yǎng)儲(chǔ)備，有利于企業(yè)多元化戰(zhàn)略的推進(jìn)實(shí)施，使得企業(yè)稅務(wù)管理健康持續(xù)。