劉敏君

（山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266590）

淺析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用

劉敏君

（山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266590）

本文簡(jiǎn)述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能與作用，論述了制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則，包括原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向及其優(yōu)缺點(diǎn)，以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法——“基于原則的規(guī)則導(dǎo)向”方法，概述了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成、發(fā)展與準(zhǔn)則體系構(gòu)成，并針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)施提出了建議。

會(huì)計(jì)；準(zhǔn)則；導(dǎo)向；體系；實(shí)施

會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的重要組成部分，其主要職能就是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和社會(huì)分工的不斷細(xì)化，會(huì)計(jì)的重要性日趨突出。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)則和指南。建立公允、合理、完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并有效實(shí)施，不僅能夠正確搜集、處理、存儲(chǔ)和輸送各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中的會(huì)計(jì)信息，而且能夠有效地調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、控制、監(jiān)督、考核、評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)過(guò)程，保證經(jīng)濟(jì)過(guò)程持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展，減少或杜絕財(cái)務(wù)欺詐、經(jīng)濟(jì)腐敗等不良行為的發(fā)生，也是依法治國(guó)的重要體現(xiàn)。

一、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則

準(zhǔn)則（或標(biāo)準(zhǔn)）一般是指經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、科學(xué)和管理等社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)中，為獲得最佳秩序和社會(huì)效益，對(duì)重復(fù)性的事物和概念所做出的具有法律性的統(tǒng)一規(guī)定。任何標(biāo)準(zhǔn)的制定與應(yīng)用都要體現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)的功能和實(shí)效，都有自己的制定依據(jù)或原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指導(dǎo)原則有三個(gè)：原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向。

原則導(dǎo)向主要強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是具體形式，具有明確的概念結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、操作指南、避免例外和避免外界檢驗(yàn)［1］的基本特征。但過(guò)于原則化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，容易導(dǎo)致企業(yè)操作余地過(guò)大、難以就爭(zhēng)議問(wèn)題達(dá)成一致、監(jiān)管難度大的缺點(diǎn)。規(guī)則導(dǎo)向則是在現(xiàn)實(shí)需求的推動(dòng)下對(duì)原則導(dǎo)向詳細(xì)化、具體化，是對(duì)原則導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的大量例外和實(shí)施細(xì)則與指南意見(jiàn)，具有詳細(xì)、具體且繁雜的特點(diǎn)。但是，以安然事件為代表的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)丑聞事件爆發(fā)，表明規(guī)則導(dǎo)向下過(guò)于細(xì)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)可能通過(guò)交易合約的設(shè)計(jì)甚至虛構(gòu)交易，使會(huì)計(jì)結(jié)果不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)交易過(guò)程和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。正因如此，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向經(jīng)歷了由原則導(dǎo)向到規(guī)則導(dǎo)向再到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變過(guò)程。目標(biāo)導(dǎo)向則是一種在原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間達(dá)到平衡、既能引導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映交易實(shí)質(zhì)又能為其提供可操作性指導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具有以下顯著特征［1］：能夠?yàn)楦黝惤灰浊宄卮_立會(huì)計(jì)目標(biāo)，給管理當(dāng)局和審計(jì)師提供足夠詳細(xì)的會(huì)計(jì)框架，以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有操作性；更強(qiáng)調(diào)管理當(dāng)局和審計(jì)師的責(zé)任，以保證財(cái)務(wù)報(bào)告反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)；有合理化的會(huì)計(jì)職業(yè)空間，有利于提高會(huì)計(jì)信息的一致性和及時(shí)性。目標(biāo)導(dǎo)向體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由偏重于規(guī)則導(dǎo)向向偏重于原則導(dǎo)向逐步調(diào)整的價(jià)值取向，其導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然優(yōu)于單純的原則導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法

新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)經(jīng)歷了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)、計(jì)劃經(jīng)濟(jì)指導(dǎo)下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)三次重大經(jīng)濟(jì)體制改革。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)指導(dǎo)下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于經(jīng)濟(jì)落后，會(huì)計(jì)功能簡(jiǎn)單，作用不突出，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有引起足夠的重視，我國(guó)也沒(méi)有建立起較為系統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度體系。伴隨著我國(guó)改革開(kāi)放的不斷深入和社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，尤其是金融行業(yè)的快速發(fā)展和對(duì)外貿(mào)易的需要，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)制度的作用日趨突出，建立與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的會(huì)計(jì)管理制度成為必然，也極大地促進(jìn)了國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)路的理論研究與應(yīng)用，為會(huì)計(jì)制度體系的建立奠定了良好的理論基礎(chǔ)和應(yīng)用基礎(chǔ)。

對(duì)于建立適應(yīng)國(guó)內(nèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要會(huì)計(jì)體系，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論專家在廣泛深入研究國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立原則、準(zhǔn)則體系及其應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，提出了“基于原則的規(guī)則導(dǎo)向”方法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本要求。“基于原則的規(guī)則導(dǎo)向”方法既不同于美國(guó)的原則導(dǎo)向，又區(qū)別于規(guī)則導(dǎo)向，具有強(qiáng)化會(huì)計(jì)專業(yè)發(fā)展規(guī)律的探索、根據(jù)會(huì)計(jì)專業(yè)發(fā)展規(guī)律和使用者需求確定會(huì)計(jì)目標(biāo)、比較完善的會(huì)計(jì)概念框架體系等顯著特征。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法和基本要求是建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的前提和依據(jù)，為逐步建立系統(tǒng)、完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定基礎(chǔ)和方向。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的形成與發(fā)展

我國(guó)真正建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系起始于上世紀(jì)80年代。1986年，財(cái)政部提出了制定我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)想，1992年推動(dòng)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生，為我國(guó)準(zhǔn)則體系的建立、發(fā)展和完善奠定了基礎(chǔ)。2006年2月，財(cái)政部頒布了我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則［1］，并將其劃分為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次［2］。基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則是一般與特殊的關(guān)系?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則是具體準(zhǔn)則的概括和總結(jié)，是制定具體準(zhǔn)則的依據(jù)和原則。具體準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則的體現(xiàn)與應(yīng)用，只有滿足基本準(zhǔn)則的要求才能保證各具體準(zhǔn)則之間的科學(xué)性、協(xié)調(diào)性和嚴(yán)密性。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則不同于具體準(zhǔn)則，是一般指導(dǎo)性準(zhǔn)則，主要概括了會(huì)計(jì)核算的基本前提和基本要求，規(guī)定了會(huì)計(jì)核算工作的指導(dǎo)思想、會(huì)計(jì)目標(biāo)、基本假設(shè)、基本依據(jù)、主要規(guī)則、一般程序和會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量要求等內(nèi)容，確保會(huì)計(jì)賬務(wù)處理程序、方法等符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本要求。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照基本準(zhǔn)則要求，結(jié)合各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而作出的具體規(guī)定，具有對(duì)象明確、任務(wù)具體、操作性強(qiáng)的特點(diǎn)，可直接組織業(yè)務(wù)的核算。例如：固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)、投資會(huì)計(jì)、借款會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則等。目前我國(guó)正在積極創(chuàng)建具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。迄今為止，除2006年2月頒布的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則外，2014年又頒布了3個(gè)具體準(zhǔn)則。

我國(guó)1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和41項(xiàng)具體準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)初步建立起了系統(tǒng)、完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大作用和重要意義。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定與實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題與建議

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為財(cái)務(wù)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)，具有規(guī)范性、協(xié)調(diào)性和經(jīng)濟(jì)性［3］等主要功能，而且也確實(shí)在實(shí)施過(guò)程中發(fā)揮了重大作用。鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立的時(shí)間不長(zhǎng)，經(jīng)驗(yàn)不足，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)改革的關(guān)鍵時(shí)期，總會(huì)存在規(guī)范性不夠、執(zhí)行力度不強(qiáng)、監(jiān)督監(jiān)管不力等一系列問(wèn)題，需要在今后的發(fā)展過(guò)程中不斷豐富、完善和發(fā)展。

理論研究與應(yīng)用研究不夠，不能適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國(guó)廣泛深入地從事會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用研究起步較晚，沒(méi)有形成適合我國(guó)將集體體制改革和快速發(fā)展的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論體系，會(huì)計(jì)應(yīng)用創(chuàng)新體系研究更是不足，存在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究與會(huì)計(jì)理論應(yīng)用研究發(fā)展不平衡、會(huì)計(jì)理論研究方法在實(shí)際應(yīng)用中易走極端［4］等問(wèn)題，導(dǎo)致理論不符合實(shí)踐或理論與實(shí)踐脫節(jié)等問(wèn)題，不能很好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)事務(wù)工作，不能充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)有功能。

我國(guó)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則中總是存在不適用或滯后于實(shí)際需要的內(nèi)容。任何一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，總是要根據(jù)實(shí)際情況不斷地修訂和完善。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛頒布實(shí)施，一方面，在制定準(zhǔn)則時(shí)，由于缺乏應(yīng)用研究和制定經(jīng)驗(yàn)，準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容要么超前，要么滯后。另一方面，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和政治體制改革，其活動(dòng)形式不斷多樣化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涵義也日益廣泛，涵蓋了人文理性及技術(shù)理性兩個(gè)方面［5］。這就需要不斷地對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行分析、修訂和優(yōu)化。在這方面，顯然做得不夠。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能很好地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化、一體化程度日益加深，國(guó)際金融與貿(mào)易框架正在重新構(gòu)建，會(huì)計(jì)格局也在發(fā)生重大變化。盡管在選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，也詳盡研究了國(guó)際需求和國(guó)家差異，但我國(guó)基本國(guó)情、經(jīng)濟(jì)外向程度、法律體系［6］等諸多客觀條件限制了準(zhǔn)則的較多內(nèi)容，致使這些條款不能滿足經(jīng)濟(jì)全球化與國(guó)際貿(mào)易的需要，導(dǎo)致許多方面的自然制約和不平等，限制了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。我國(guó)需要審時(shí)度勢(shì)，順勢(shì)而為，選擇適應(yīng)國(guó)情需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同策略［7］。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中總是執(zhí)行不規(guī)范，違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。無(wú)論是企業(yè)單位還是行政事業(yè)單位，財(cái)務(wù)管理方面的違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，例如，資金管理不規(guī)范，財(cái)務(wù)賬目混亂、存在以收抵支現(xiàn)象，固定資產(chǎn)不能及時(shí)入賬，設(shè)置于賬外［8］，弄虛作假、偷稅漏稅騙稅現(xiàn)象等。這些違規(guī)違紀(jì)甚至違法行為，不僅滋生了腐敗現(xiàn)象，也給國(guó)家造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。這一方面表明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中存在監(jiān)督監(jiān)管不到位問(wèn)題，另一方面也反映了部分企事業(yè)單位和個(gè)人法律意識(shí)淡薄。

五、結(jié)論

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家企事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和從業(yè)人員的基本行為規(guī)范和監(jiān)督檢查標(biāo)準(zhǔn)，是保證國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)看持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重要依據(jù)和經(jīng)濟(jì)管理的主要內(nèi)容。不同國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)應(yīng)根據(jù)自身管理需要和發(fā)展需要建立與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并隨著改革發(fā)展的需要不斷修訂和完善，以充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有的功能。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際貿(mào)易的不斷加大，各國(guó)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化，保證會(huì)計(jì)制度的公允與合理，促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展。

［1］魏明海、龔凱頌：會(huì)計(jì)理論［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014.

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［Z］.2006.

［3］石玲：淺析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能［J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2011（11）.

［4］杜祥彩、夾姝慧、張現(xiàn)芹：當(dāng)前會(huì)計(jì)理論研究若干問(wèn)題的探討［J］.會(huì)計(jì)師，2014（8）.

［5］劉春蘭：關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的幾點(diǎn)思考［J］.科技創(chuàng)新與應(yīng)用，2014（2）.

［6］李琳芳：我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施過(guò)程中的制約［J］.中國(guó)商貿(mào)，2014（4）.

［7］楊敏、陸建橋、徐華新：當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)趨同形勢(shì)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的策略選擇［J］.會(huì)計(jì)研究，2011（10）.

［8］劉敏杰：對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題的思考［J］.經(jīng)濟(jì)管理者，2013（9）.

（責(zé)任編輯：劉冰冰）