延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院　　馬 偉

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高校成本核算探討

延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院馬 偉

高校成本包括廣義和狹義兩種含義。廣義的高校成本既包括以貨幣支出的經(jīng)濟資源價值，也包括因資源使用造成的價值損失。狹義的高校成本僅指用于教學(xué)活動、科研開發(fā)、社會服務(wù)等業(yè)務(wù)活動所消耗的可用貨幣計量的經(jīng)濟資源的價值。這種經(jīng)濟資源既包含物質(zhì)資源，也包括人力資源、能量資源、信息資源等。本文所指高校成本是微觀層面的成本。

一是高校成本核算的對象。高校成本核算的對象是學(xué)生，其次還有科研項目、技術(shù)服務(wù)項目、社會服務(wù)項目等。學(xué)生要按照具體的專業(yè)、層次、類別確定明細(xì)對象，各類科研、技術(shù)、社會服務(wù)項目按照具體的項目名稱確定明細(xì)對象。合理的確定成本核算對象不僅有利于成本的歸集和分配，也便于準(zhǔn)確地計算各種層級和類別學(xué)生的培養(yǎng)成本和服務(wù)項目成本。

二是高校成本核算的期間。高校主體業(yè)務(wù)教育教學(xué)活動是按照學(xué)年進行安排的，我國一般是從每年的9月1日到第二年的8月31日止，一般也是安排在新學(xué)年的開始，即每年的9月份。所以根據(jù)配比原則，高校的成本核算期間應(yīng)為每年的9月1日到下年的8月31日。這與會計年度不一致，可以在高校的會計報表里增加一張反映成本的報表，說明報告期內(nèi)單位成本與總成本的詳細(xì)情況。

三是高校成本核算的項目。根據(jù)現(xiàn)行的高校財務(wù)與會計制度，高校支出包括教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出，經(jīng)營支出和其他支出（《高等學(xué)校財務(wù)制度》第二十四條）。其中上繳上級支出和對附屬單位補助支出嚴(yán)格來說不屬于本單位的支出，應(yīng)從成本核算項目中剔除。教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出和經(jīng)營支出是構(gòu)成高校成本的直接費用。行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出是構(gòu)成高校成本的間接費用，要按照一定的分配率在各成本對象間進行分配。其他支出要根據(jù)具體明細(xì)區(qū)別對待，與高校主要業(yè)務(wù)不相關(guān)的支出應(yīng)剔除出成本核算項目，比如捐贈支出、資產(chǎn)處置損失、接受捐贈非流動資產(chǎn)發(fā)生的稅費；而對于與高校主要業(yè)務(wù)相關(guān)的支出則要進入成本核算項目，比如利息支出、現(xiàn)金盤虧損失等。需要特別注意的是，對于上述所有支出中的明細(xì)支出——其他資本性支出均應(yīng)在成本核算項目中剔除，原因是其屬于資本性支出。在對高校支出進行剔除的基礎(chǔ)上，本著盡量與會計科目相一致的原則，高校成本核算項目可在支出按照經(jīng)濟用途所設(shè)的工資福利支出、商品服務(wù)支出、對個人和家庭的補助支出明細(xì)科目的基礎(chǔ)上，增加折舊攤銷支出項目，共四個核算項目。

四是高校成本核算費用的歸集、分配與計算?，F(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，為高校處理繁雜的成本核算工作奠定了良好的基礎(chǔ)。高?？蓪λ兄С鲞M行多級明細(xì)核算，也可以對所有支出進行分部門、分項目核算。高?？砂淳唧w的管理部門、教學(xué)部門、教輔部門和后勤保障等所涉及的部門設(shè)置明細(xì)賬。將開展教育教學(xué)活動及科研活動等過程中發(fā)生的各項費用，按照支出的經(jīng)濟用途分別歸集到相應(yīng)部門的支出總賬及明細(xì)賬中。如黨政管理部門的所有支出都計入“行政管理支出”、教學(xué)及教輔部門的所有支出均計入“教育事業(yè)支出”、后勤保障部門的所有支出計入“后勤保障支出”、科研部門及科研項目支出均計入“科研事業(yè)支出”、離退休人員發(fā)生的支出均計入“離退休支出”。完成費用的初次歸集后，對于構(gòu)成成本核算的間接費用就要進行分配，比如“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等。對于高校來說，主體產(chǎn)品是各類型、各層次的學(xué)生，科研、技術(shù)、社會服務(wù)項目只是其在完成主產(chǎn)品（培養(yǎng)學(xué)生）業(yè)務(wù)的輔助產(chǎn)品，可以按照各類各層次學(xué)生數(shù)進行分配。各類型的學(xué)生在學(xué)校的時間長短不一，耗用學(xué)校教學(xué)資源的差異較大，就存在確定一個標(biāo)準(zhǔn)進行折算的問題；而各層次的學(xué)生雖然也存在耗用資源差異的問題，但相對較小，而且這種差別能夠通過直接費用的歸集進行核算，就不存在折算的問題。對于學(xué)生的折算可以參考教育部高等院校人才培養(yǎng)工作水平評估中關(guān)于學(xué)生數(shù)的折算規(guī)定，即“學(xué)生數(shù)=普通本專科學(xué)生數(shù)+留學(xué)生數(shù)×3+預(yù)科生數(shù)+成人脫產(chǎn)班學(xué)生數(shù)+夜大學(xué)生數(shù)×0.3+函授生數(shù)×0.1”。高校可按此折算后的學(xué)生數(shù)作為間接費用的分配標(biāo)準(zhǔn)。高校成本的計算可通過以下方法進行：某專業(yè)學(xué)生生均學(xué)年培養(yǎng)成本=某專業(yè)學(xué)年內(nèi)（9月至下年8月）學(xué)生各月培養(yǎng)成本之和÷某專業(yè)在校生折合人數(shù)；某學(xué)院（系）學(xué)年培養(yǎng)總成本=某學(xué)院（系）各類各專業(yè)學(xué)生學(xué)年培養(yǎng)總成本之和；學(xué)年培養(yǎng)總成本=各學(xué)院（系）某學(xué)年培養(yǎng)總成本之和；生均學(xué)年培養(yǎng)成本=學(xué)年培養(yǎng)總成本÷在校生折合總?cè)藬?shù)；畢業(yè)生生均培養(yǎng)成本=畢業(yè)生各學(xué)年（規(guī)定學(xué)制內(nèi)）生均培養(yǎng)成本之和?？蒲许椖?、技術(shù)服務(wù)項目和社會服務(wù)項目直接等于各明細(xì)賬總支出。

五是高校成本核算的會計科目設(shè)置。一般來講，進行成本核算需設(shè)置成本核算類科目，但是《高等學(xué)校會計制度》卻沒有設(shè)置該類科目，而且規(guī)定高校可根據(jù)實際情況增設(shè)明細(xì)科目，對于增設(shè)總賬科目沒有做出明確規(guī)定。鑒于此，在不影響賬務(wù)處理和財務(wù)報表編制的前提下，可以在相關(guān)總賬科目下增設(shè)明細(xì)科目進行成本核算。

在“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”科目下設(shè)置“成本性支出”和“非成本性支出”兩個明細(xì)科目。在“成本性支出”明細(xì)科目下再設(shè)“工資福利支出、商品服務(wù)支出、對個人和家庭的補助支出和折舊攤銷支出”四個明細(xì)科目，分別核算構(gòu)成成本核算內(nèi)容的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增減變動情況。在“非成本性支出”明細(xì)科目下設(shè)置“其他資本性支出和攤提費用”兩個明細(xì)科目，核算不構(gòu)成成本核算內(nèi)容的“其他資本性支出”的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增減變動情況和已經(jīng)支付或預(yù)提不應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的成本費用的變動情況。在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置“待核銷資產(chǎn)折舊攤銷”明細(xì)科目，核算待沖銷的記入支出的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷額。在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置“預(yù)提費用”明細(xì)科目，用來核算按規(guī)定預(yù)先提取計入成本費用，但尚未實際支付的各項費用。

六是高校成本核算主要賬務(wù)處理。由于高等學(xué)校會計制度一般是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，進行成本核算時，對于涉及跨期攤提方面的業(yè)務(wù)需按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行調(diào)整，而這種調(diào)整又不能影響對外會計報表的編制，所以賬務(wù)處理必須滿足這兩方面的要求。相關(guān)業(yè)務(wù)具體賬務(wù)處理如下。

發(fā)生的工資、日常教學(xué)科研等費用，直接計入各成本計算對象，其會計分錄為：“借：教育事業(yè)支出——成本性支出——工資福利支出/對個人和家庭的補助支出/商品服務(wù)支出 科研事業(yè)支出——成本性支出——工資福利支出/對個人和家庭的補助支出/商品服務(wù)支出 貸：零余額賬戶用款額度（銀行存款、庫存現(xiàn)金）”。

每月計提固定資產(chǎn)折舊，其會計分錄為：“借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 貸：累計折舊”，同時“借：教育事業(yè)支出——成本性支出——折舊攤銷支出 科研事業(yè)支出——成本性支出——折舊攤銷支出 貸：其他應(yīng)付款——待核銷資產(chǎn)折舊攤銷”。

預(yù)提本期應(yīng)負(fù)擔(dān)租金、應(yīng)付貸款利息等，其會計分錄為：“借：教育事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出科研事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出 貸：其他應(yīng)付款——預(yù)提費用”。

期末對以前預(yù)提的費用調(diào)整為收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，會計分錄為：“借：其他應(yīng)付款——預(yù)提費用 貸：教育事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用 科研事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用”。

實際支付預(yù)提費用時，會計分錄為“借：教育事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出（本期承擔(dān)數(shù)） 科研事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出（本期承擔(dān)數(shù)）教育事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用（前期預(yù)提數(shù)） 科研事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用（前期預(yù)提數(shù)）貸：零余額賬戶用款額度（庫存現(xiàn)金、銀行存款）”。

本期支付的應(yīng)由本期和以后各期分期承擔(dān)的費用，比如報刊征訂費、財產(chǎn)保險費等，其支付時的會計分錄為：“借：教育事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出（本期承擔(dān)數(shù)）科研事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出（本期承擔(dān)數(shù)）教育事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用（以后各期承擔(dān)數(shù)）科研事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用（以后各期承擔(dān)數(shù)）貸：零余額賬戶用款額度（銀行存款、庫存現(xiàn)金）”。

以后各期分?jǐn)偞龜傎M用時，會計分錄為：“借：教育事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出（該期承擔(dān)數(shù)）科研事業(yè)支出——成本性支出——商品服務(wù)支出（該期承擔(dān)數(shù)）貸：教育事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用（該期承擔(dān)數(shù)）科研事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用（該期承擔(dān)數(shù)）”。

分配行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出和其他支出時，會計分錄為：“借：教育事業(yè)支出——成本性支出——相關(guān)明細(xì)科目科研事業(yè)支出——成本性支出——相關(guān)明細(xì)科目 貸：行政管理支出——相關(guān)明細(xì)科目后勤保障支出——相關(guān)明細(xì)科目 離退休支出——相關(guān)明細(xì)科目 其他支出——相關(guān)明細(xì)科目”。

期末對本期計提的折舊調(diào)整為收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，會計分錄為：“借：其他應(yīng)付款——待核銷資產(chǎn)折舊攤銷 貸：教育事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用 科研事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用”。

期末進行結(jié)轉(zhuǎn)的會計分錄為：“借：財政補助結(jié)轉(zhuǎn)貸：教育事業(yè)支出——成本性支出——相關(guān)明細(xì)科目 科研事業(yè)支出——成本性支出——相關(guān)明細(xì)科目 教育事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用 科研事業(yè)支出——非成本性支出——攤提費用”。

經(jīng)過上述相關(guān)會計處理后，教育事業(yè)支出和科研事業(yè)支出下的“成本性支出”明細(xì)科目始終反映的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算的各類學(xué)生及項目的成本變動情況?！胺浅杀拘灾С觥眲t反映了高校資本性支出及因采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算對收付實現(xiàn)制的數(shù)據(jù)修正。教育事業(yè)支出和科研事業(yè)支出總賬科目則始終反映收付實現(xiàn)制下的高校支出情況。既如實按照高校會計制度進行會計核算、編制會計報表，又能夠詳實地反映高校的成本核算過程及結(jié)果。

高校成本是綜合反映高校培養(yǎng)各類別、各層次學(xué)生及科研、技術(shù)、社會服務(wù)項目經(jīng)濟資源的耗費。成本的高低受高校資金規(guī)模、內(nèi)部管理、經(jīng)濟水平以及專業(yè)類別等諸多因素的影響。根據(jù)教育部普通高等學(xué)校辦學(xué)指標(biāo)體系，可以測算出不同類別不同層次學(xué)生的培養(yǎng)成本即理論成本或標(biāo)準(zhǔn)成本，高校的成本指標(biāo)只要接近測算出的理論成本或標(biāo)準(zhǔn)成本，就可以認(rèn)為是適中的。高校應(yīng)加強與重視成本核算工作，科學(xué)地進行成本核算，對于高校內(nèi)部治理的規(guī)范，辦學(xué)成本的降低，核算水平的提升，辦學(xué)效益的提高具有舉足輕重的作用，同時也為政府部門科學(xué)制定相關(guān)政策提供經(jīng)濟依據(jù)。

（編輯陳玲）