黃 瑋

(華南理工大學(xué)廣州學(xué)院，廣東 廣州 510800)

1 引言

近年來(lái)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，對(duì)獨(dú)立第三方審計(jì)的需求越來(lái)越旺盛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)也日益激烈，雖然我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德有明確規(guī)定，但還是有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一味追逐經(jīng)濟(jì)利益，無(wú)視職業(yè)道德準(zhǔn)則的規(guī)定，不按準(zhǔn)則要求進(jìn)行執(zhí)行審計(jì)程序，甚至更有甚者與被審計(jì)單位串通，出具虛假審計(jì)報(bào)告。我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間并不長(zhǎng)，但造假事件卻層出不窮，甚至愈演愈烈。從2002年主板造假的“銀廣夏”，到2010年中小板首例欺詐發(fā)行股票“綠大地”，再到2013年創(chuàng)業(yè)板造假的“萬(wàn)福生科”，都引起了公眾的廣泛關(guān)注。上市公司造假不僅損害了投資者的利益，與之相關(guān)聯(lián)的審計(jì)失敗更是暴露出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在職業(yè)道德建設(shè)方面的缺失，也動(dòng)搖了人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。從2002年的安然事件開(kāi)始，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)道德問(wèn)題就成為各界批評(píng)和關(guān)注的焦點(diǎn)，近年來(lái)頻繁出現(xiàn)的上市公司造假事件讓公眾再次將目光聚焦到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中獨(dú)立、客觀、公正的形象，是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要解決的當(dāng)務(wù)之急。

2 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)存在的問(wèn)題分析

2.1 社會(huì)環(huán)境——法律監(jiān)管體系不完善、缺乏有效監(jiān)管

2.1.1 法律監(jiān)管體系不完善

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，雖然也出臺(tái)了一些配套的法律法規(guī)，但是并不完善，不能跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步。近年來(lái)我國(guó)頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》和《刑法》，都有專(zhuān)門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，但是這些法律法規(guī)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的內(nèi)容規(guī)定幾近空白。反觀西方國(guó)家成熟的證券市場(chǎng)，相關(guān)的處罰制度非常嚴(yán)厲，且以民事訴訟最具震撼力。但我國(guó)現(xiàn)有的法規(guī)中對(duì)處理會(huì)計(jì)信息的糾紛中，有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定是最不完善和最為缺乏的?，F(xiàn)有法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰以承擔(dān)行政責(zé)任為主，因此不能很好的保護(hù)投資者的利益。雖然近幾年，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)加大了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度，開(kāi)出的罰單金額也愈來(lái)愈高。2014年5月，對(duì)亞太(集團(tuán))會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司處罰132萬(wàn)元。但處罰力度還是不足，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營(yíng)壓力大的情況下，不惜違法違規(guī)，在一定程度上財(cái)務(wù)造假事件的發(fā)生。

2.1.2 缺乏有效監(jiān)管

按照我國(guó)法律法規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)同時(shí)受到財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等部門(mén)的行政監(jiān)管，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)具有自律管理權(quán)。來(lái)自各方面的監(jiān)管雖多，但卻不能形成合力。監(jiān)管部門(mén)之間職責(zé)權(quán)限界定不清楚，缺乏有效的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)“重復(fù)監(jiān)管”和“監(jiān)管真空”并存的現(xiàn)狀。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏有效有力的監(jiān)管，也在一定程度上導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)道德不重視，不遵守職業(yè)道德。而且我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管主要集中在事后檢查，對(duì)事前的預(yù)防不夠重視，只注重執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格取得及后續(xù)教育的監(jiān)管不夠重視。

2.2 行業(yè)環(huán)境——行業(yè)內(nèi)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降

隨著經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量日益增多，事務(wù)所面臨的生存壓力也隨之加大，呈現(xiàn)出過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)態(tài)。截至2014年底，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量達(dá)到8295家，其中具有從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)資格的內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所11家，有些大型事務(wù)所的規(guī)模已經(jīng)可以與四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所媲美。但其中許多大型事務(wù)所的規(guī)模是靠兼并形成的，規(guī)模上去了，審計(jì)質(zhì)量卻沒(méi)有相應(yīng)提高，尤其是在內(nèi)部控制和誠(chéng)信建設(shè)等方面仍然有所欠缺。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要，誠(chéng)信更是審計(jì)職業(yè)道德的基礎(chǔ)。在過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)和無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能抵御來(lái)自資本市場(chǎng)造假帶來(lái)的巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，在執(zhí)業(yè)中不顧法律和法規(guī)的約束，以經(jīng)濟(jì)利益至上，無(wú)視審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求。在承接業(yè)務(wù)時(shí)置審計(jì)質(zhì)量控制要求不顧，完全不考慮被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)和管理層的誠(chéng)信。在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過(guò)程中，明知上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)仍出具無(wú)保留意見(jiàn)，甚至協(xié)助上市公司造假。從中國(guó)證監(jiān)會(huì)近十幾年出具的處罰公告可以看出，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰頻率越來(lái)越高，嚴(yán)重影響了公眾，尤其是廣大投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。

同時(shí)，各大事務(wù)所進(jìn)行兼并后，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)的生存處境更為艱難。在搶占市場(chǎng)份額的過(guò)程中，一些事務(wù)所不惜以低價(jià)來(lái)吸引客戶(hù)，嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)環(huán)境，處于行業(yè)中的國(guó)內(nèi)大型事務(wù)所和四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不能幸免，形成惡性競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)的成本主要來(lái)自于人力成本和時(shí)間成本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果一味降低審計(jì)收費(fèi)，必然會(huì)導(dǎo)致在執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目時(shí)壓縮成本，一方面大量可能大量使用缺乏經(jīng)驗(yàn)的實(shí)習(xí)生或者缺乏勝任能力的審計(jì)員執(zhí)行審計(jì)程序，一方面為了壓縮時(shí)間，可能會(huì)減少一些必要審計(jì)程序的執(zhí)行，這樣做必然導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)重下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，執(zhí)業(yè)責(zé)任日漸加重，執(zhí)業(yè)違規(guī)問(wèn)題經(jīng)常發(fā)生的現(xiàn)實(shí)狀況，強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)監(jiān)管，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量已經(jīng)成為迫切需要解決的問(wèn)題。

2.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身——缺乏專(zhuān)業(yè)勝任能力和良好的職業(yè)道德

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是國(guó)內(nèi)聲譽(yù)最高的執(zhí)業(yè)資格考試之一，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才建設(shè)和誠(chéng)信建設(shè)的重要組成部分。2015年，我國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)已突破10萬(wàn)人。面對(duì)當(dāng)今日趨變化的市場(chǎng)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷學(xué)習(xí)新技能、新知識(shí)，及時(shí)更新自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，不斷積累更多的經(jīng)驗(yàn)，才能更經(jīng)濟(jì)有效地完成審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍不斷壯大，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的含金量卻沒(méi)有隨之提高。一方面，一部分資歷較淺的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是通過(guò)了考試，但欠缺實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在承接業(yè)務(wù)時(shí)無(wú)視自己的專(zhuān)業(yè)勝任能力，承接不能勝任的業(yè)務(wù)，另外一方面，一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在通過(guò)考試后不注重專(zhuān)業(yè)知識(shí)的更新，會(huì)計(jì)知識(shí)和審計(jì)技能都停留在以前，面對(duì)新出現(xiàn)的問(wèn)題，尤其是新興行業(yè)的審計(jì)時(shí)缺乏專(zhuān)業(yè)勝任能力，不能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，缺乏應(yīng)有的關(guān)注，在沒(méi)有獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的條件下就出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

另外，面對(duì)日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身品德有所欠缺，責(zé)任心不夠。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全無(wú)視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的規(guī)定，為了眼前利益，就算注意到被審計(jì)單位有違規(guī)行為也不做出說(shuō)明、不采取行動(dòng)，甚至不惜配合上市公司造假，出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)。

3 加強(qiáng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的措施

3.1 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律體系建設(shè)、加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管

3.1.1 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律體系建設(shè)

在現(xiàn)有法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的追究制度，并在法律條文中對(duì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的動(dòng)因進(jìn)行明晰的區(qū)分，重點(diǎn)是對(duì)欺詐、重大過(guò)失、一般過(guò)失行為等要有清晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，對(duì)承擔(dān)民事責(zé)任、刑事責(zé)任的處罰標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)盡可能量化，并進(jìn)一步加大處罰力度。沉疴用猛藥，亂世需重典。加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的追究力度和處罰力度，違法成本大大增加，違法行為自然就會(huì)相應(yīng)減少。

3.1.2 加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管

在行業(yè)監(jiān)管方面，要改善現(xiàn)在多頭監(jiān)管的局面，明確財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和其他政府監(jiān)管部門(mén)的職責(zé)劃分，各部門(mén)之間應(yīng)加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，建立協(xié)作機(jī)制，提高監(jiān)管效率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律性組織，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)自律性監(jiān)管。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面，要加強(qiáng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，強(qiáng)化業(yè)務(wù)指導(dǎo)，并加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查力度，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正執(zhí)業(yè)和嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，不斷提高執(zhí)業(yè)水平。

3.2 建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全質(zhì)量控制政策和程序，重視職業(yè)道德方面的質(zhì)量控制，確保事務(wù)所成員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中都能遵守職業(yè)道德，如果有成員出現(xiàn)不遵守職業(yè)道德的情況能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并做出處理。在承接業(yè)務(wù)時(shí)，不能一味追求業(yè)務(wù)數(shù)量，而應(yīng)注重業(yè)務(wù)質(zhì)量，保持謹(jǐn)慎。按審計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并考慮管理層的誠(chéng)信狀況，不承接不誠(chéng)信的客戶(hù)業(yè)務(wù)，從源頭上保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和充分的關(guān)注，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)建立健全質(zhì)量控制復(fù)核制度，加強(qiáng)對(duì)各項(xiàng)目的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，尤其是一些風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目。

3.3 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德水平

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的根本在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德水平的建設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德水平的建設(shè)要從源頭抓起。在取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格方面，可以提高準(zhǔn)入門(mén)檻，例如通過(guò)考試后還需一定年限的工作經(jīng)驗(yàn)才可取得簽字資格。在后續(xù)教育方面，要進(jìn)一步完善后續(xù)教育制度。社會(huì)不斷進(jìn)步，行業(yè)不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須終身學(xué)習(xí)，不斷充實(shí)自己的知識(shí)庫(kù)，才能更好地識(shí)別和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照規(guī)定，每年都要進(jìn)行繼續(xù)教育，但卻有點(diǎn)流于形式，而且大部分內(nèi)容是針對(duì)新政策解讀，針對(duì)其道德水平的教育幾乎沒(méi)有。因此，可以通過(guò)改變繼續(xù)教育的方式和考核方式，例如把網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)改為面授，網(wǎng)上測(cè)試改為集中測(cè)試，并有針對(duì)性地添加職業(yè)道德教育的課程，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提高自身的能力的同時(shí)，還能進(jìn)一步強(qiáng)化職業(yè)道德觀念，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量提升

4 結(jié)論

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)方面存在的問(wèn)題，既有大環(huán)境的影響，也有小環(huán)境的影響，更主要的還是來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德的缺失。要解決問(wèn)題，首先要從源頭把握，即強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德建設(shè)。如果每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能?chē)?yán)格遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則，那整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的情況都會(huì)得到根本的改善。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德的建設(shè)也要有好的環(huán)境支持，因此也要積極改善行業(yè)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境，構(gòu)建誠(chéng)信的氛圍。

[1] 劉福清.淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德[J].財(cái)會(huì)通訊，2011，(25).

[2] 葉陳剛.推行職業(yè)道德守則提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2010，(06).

[3] 財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見(jiàn)[Z].財(cái)會(huì)[2002]19號(hào)文.