行政事業(yè)單位內(nèi)部控制影響因素研究

史 戈

(長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，陜西 西安 710064)

1 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》出臺(tái)的背景和意義

隨著全面深化改革和依法治國(guó)的不斷深入，我國(guó)越來(lái)越重視行政事業(yè)單位對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的影響，在今年十八屆五中全會(huì)上再次指出要通過(guò)深化行政管理體制改革、進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能、全改進(jìn)作風(fēng)長(zhǎng)效機(jī)制來(lái)為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供一個(gè)健全的行政保障。2014年1月《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》出臺(tái)并實(shí)施后，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平有了明顯的加強(qiáng)。由此可見(jiàn)，規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的意義在于推動(dòng)了我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制的改革，有利于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，規(guī)范了行政事業(yè)單位各業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)了各單位層面的內(nèi)部控制建設(shè)，防范行政事業(yè)單位發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)事件的風(fēng)險(xiǎn)隱患。因此，如何將行政事業(yè)單位尚未成熟的內(nèi)部控制規(guī)范化、完善化是當(dāng)前學(xué)者們研究及實(shí)踐的重要課題。

2 行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制的差異

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)制定《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范(試行)》具有一定的借鑒意義，但對(duì)比兩文件仍存在較大的差異。通過(guò)對(duì)比行兩者差異，可以總結(jié)行政事業(yè)單位具有的特殊性質(zhì)。

2.1 內(nèi)部控制目標(biāo)不同

對(duì)比兩規(guī)范性文件可知，企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)在于“提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)在于“有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果”。陳菡、陳愛(ài)華指出內(nèi)部控制目標(biāo)是管理目標(biāo)的具體化，任何單位的內(nèi)部控制目標(biāo)都需要與其經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)相一致。所以行政事業(yè)單位與企業(yè)的不同點(diǎn)是其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不同。企業(yè)管理目的主要是利潤(rùn)最大化，因此對(duì)其管理的要求就是提高經(jīng)營(yíng)效率和效果。而行政事業(yè)單位其重點(diǎn)在于如何通過(guò)有效的管理讓外部社會(huì)經(jīng)濟(jì)、教育、政治等各方面發(fā)展運(yùn)轉(zhuǎn)得井井有條，因此對(duì)其管理質(zhì)量評(píng)價(jià)的指標(biāo)在于公共管理的效率和效果。

除此之外，兩者之間另一個(gè)不同點(diǎn)在于受托責(zé)任履行的自覺(jué)性不同。企業(yè)管理者受托于股東，由于一方面企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)完整，股東、監(jiān)事、董事之間形成一個(gè)良好的監(jiān)督體系，另一方面利潤(rùn)最大化的管理目標(biāo)使管理者盡可能多地創(chuàng)造利潤(rùn)，而利潤(rùn)的多少對(duì)管理者來(lái)說(shuō)也有一定的涉己性，所以管理者對(duì)這種受托責(zé)任的履行較為負(fù)責(zé)。而公共受托責(zé)任源于公民對(duì)于公共資源的所有權(quán)與政府受托經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離，政府受托管理公共資源，對(duì)資源所負(fù)有職責(zé)，其受托履行的自覺(jué)性較差，這是因?yàn)槿狈ν晟频膬?nèi)部治理結(jié)構(gòu)，并且其管理人員的薪酬不可能和單位經(jīng)營(yíng)情況掛鉤，從而容易產(chǎn)生舞弊腐敗行為，所以對(duì)于行政事業(yè)單位管理的目標(biāo)也在于“有效防范舞弊和預(yù)防腐敗”。

2.2 內(nèi)部控制原則不同

企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)要遵循的內(nèi)部控制原則概括為“全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則”，而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制并沒(méi)有提及成本效益原則。成本效益原則能夠保證采用合理成本獲得某一預(yù)期收益，對(duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，更應(yīng)該考慮的是效益，即如何給公眾提供更好的福利。國(guó)家不可能因?yàn)楦叱杀径唤⒐苍O(shè)施不進(jìn)行各種補(bǔ)貼保障，所以行政事業(yè)單位在遵循原則上，可以理解為應(yīng)遵循“公眾效益原則”而非“成本效益原則”。

2.3 內(nèi)部控制框架不同

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》按照內(nèi)部控制五要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督來(lái)分別進(jìn)行設(shè)計(jì)和實(shí)施，而《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》是從單位層面和業(yè)務(wù)層面來(lái)進(jìn)行對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)。這是因?yàn)槠髽I(yè)和行政事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)管理的方法和能夠進(jìn)行內(nèi)控的范圍不同。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理中對(duì)于各種部門(mén)在組織活動(dòng)的流程性并沒(méi)有很高的要求，所以可以按照內(nèi)部控制要素來(lái)進(jìn)行對(duì)不同部門(mén)管理中內(nèi)容的規(guī)范。而行政事業(yè)單位按照職能類(lèi)別設(shè)置部門(mén)和層級(jí)，傳達(dá)指令“自上而下”，匯報(bào)工作“自下而上”通常按照“預(yù)算—執(zhí)行—評(píng)價(jià)”的流程進(jìn)行設(shè)計(jì)和組織，所以在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)上更應(yīng)該注重層級(jí)與層級(jí)之間的聯(lián)系。

同時(shí)行政事業(yè)單位也只能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面進(jìn)行內(nèi)部控制，因此只能規(guī)定在預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層面上進(jìn)行一定的內(nèi)部控制，不可能進(jìn)行全面管理，否則可能會(huì)導(dǎo)致各制度或規(guī)范之間的內(nèi)容形成矛盾。

3 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的影響因素

從上述分析可以看出，行政事業(yè)單位與企業(yè)相比，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、受托責(zé)任履行程度、遵循原則、內(nèi)部管理方法和能夠進(jìn)行內(nèi)控的范圍都有所不同，這種性質(zhì)上的特殊性導(dǎo)致其與企業(yè)在內(nèi)部控制影響因素的內(nèi)容上有著根本性的區(qū)別。因此，有針對(duì)性的研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的影響因素就顯得十分必要。

3.1 外部因素

3.1.1 政府審計(jì)

唐大鵬、李怡等人將現(xiàn)代政府審計(jì)定義為政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)各級(jí)政府和事業(yè)單位為代表的國(guó)家管理者履行公共受托責(zé)任的情況進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，以發(fā)現(xiàn)和糾正問(wèn)題為手段的監(jiān)督方法。它與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相互作用又相互獨(dú)立，是國(guó)家治理體系中的兩個(gè)重要工具。政府審計(jì)可以再次審查出內(nèi)部控制失效的地方，可以提高行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制管理水平。因此，政府審計(jì)履行著對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外部監(jiān)督職能，它對(duì)完善內(nèi)部控制，提升內(nèi)部控制有效性有一定的促進(jìn)和推動(dòng)作用。

3.1.2 國(guó)庫(kù)集中收付制度

2014年召開(kāi)的十八屆三中全會(huì)明確了深化財(cái)稅體制改革的主要任務(wù)，建立現(xiàn)代財(cái)政制度是促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必要措施。近年來(lái)，以國(guó)庫(kù)集中收付為主要內(nèi)容的財(cái)政管理制度改革正在逐步深入，這對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制在一定意義上也有著提升的作用。一方面，國(guó)庫(kù)集中收付制度加強(qiáng)了對(duì)預(yù)算資金的監(jiān)督和管理，杜絕了重復(fù)開(kāi)設(shè)賬戶(hù)、上級(jí)單位資金扣押的腐敗現(xiàn)象，同時(shí)政府預(yù)算部門(mén)可以根據(jù)各單位資金的使用時(shí)間，按時(shí)合理?yè)芨顿Y金，從而消除這種資金沉淀現(xiàn)象。另一方面，國(guó)庫(kù)集中收付制度提代替了原來(lái)的財(cái)政國(guó)庫(kù)資金分散支付體制，將資金直接從集中支付專(zhuān)戶(hù)支付給各基層單位，提高了效率。所以國(guó)庫(kù)集中收付制度的建立可以讓行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重點(diǎn)由資金使用過(guò)程轉(zhuǎn)移到預(yù)算的申報(bào)和執(zhí)行，對(duì)內(nèi)部控制有一定的輔助和完善作用。

3.2 內(nèi)部因素

3.2.1 內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)是行政事業(yè)單位內(nèi)部建立的一套獨(dú)立于其他部門(mén)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)及其獨(dú)立性是影響內(nèi)部控制有效性的重要因素。這是因?yàn)?，首先?nèi)部審計(jì)能夠使各單位、部門(mén)的管理職能加強(qiáng)，在建立良好的秩序方面發(fā)揮著重要作用；然后內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立于業(yè)務(wù)部門(mén)，可以讓他們從全局出發(fā)，客觀地為改進(jìn)內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見(jiàn)，及時(shí)建議管理部門(mén)采取措施控制風(fēng)險(xiǎn)；最后內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制其實(shí)是同時(shí)產(chǎn)生的，宏觀因素中政府審計(jì)僅僅是一種事后檢查，只能對(duì)已經(jīng)發(fā)生的結(jié)果進(jìn)行總結(jié)和糾正，而內(nèi)部審計(jì)除了事后檢查還包括事前、事中的監(jiān)督，從而可以時(shí)刻糾正內(nèi)部控制中存在的差錯(cuò)，所以說(shuō)沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)監(jiān)督，就無(wú)法形成有效的內(nèi)部控制。

3.2.2 內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)的規(guī)范性

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》僅僅對(duì)單位層面和業(yè)務(wù)層面中一些重要崗位以及內(nèi)部決策等方面進(jìn)行了一個(gè)總括的說(shuō)明，因此各行政事業(yè)單位對(duì)該規(guī)范的解讀以及對(duì)內(nèi)控流程設(shè)計(jì)的規(guī)范性會(huì)直接導(dǎo)致內(nèi)部控制實(shí)施的有效性。2014年張慶龍教授進(jìn)行了全國(guó)大范圍的問(wèn)卷調(diào)查研究，最終編制成《2014中國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況調(diào)查報(bào)告》。以業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制中的預(yù)算業(yè)務(wù)控制為例，經(jīng)過(guò)調(diào)查預(yù)算制度中存在的最主要問(wèn)題，如預(yù)算指標(biāo)確定方法不夠科學(xué)合理，預(yù)算口徑不夠全面，預(yù)算指標(biāo)偏差等，因此可以看出在實(shí)際實(shí)行內(nèi)控措施時(shí)仍然會(huì)有規(guī)范中沒(méi)有出現(xiàn)的問(wèn)題制約著內(nèi)部控制實(shí)施的有效性，所以只有真正在實(shí)踐中將內(nèi)控流程規(guī)范化，管理人員將規(guī)范解讀到位，才能保證內(nèi)部控制實(shí)施的有效。

3.2.3 管理人員對(duì)內(nèi)部控制的重視程度

與企業(yè)不同，行政事業(yè)單位不會(huì)因?yàn)閮?nèi)部控制的缺失就導(dǎo)致管理人員或其單位部門(mén)內(nèi)部產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，但一個(gè)強(qiáng)有效的內(nèi)部控制卻可以為社會(huì)帶來(lái)更大的經(jīng)濟(jì)效益。因此，管理人員對(duì)內(nèi)部控制的重視程度會(huì)影響內(nèi)部控制在行政事業(yè)單位內(nèi)部的實(shí)施效果。正如前面所言，受托責(zé)任履行的自覺(jué)性差是行政事業(yè)單位管理人員的通病，因此就要對(duì)單位的業(yè)務(wù)管理流程進(jìn)行梳理、優(yōu)化甚至重新設(shè)計(jì)，對(duì)單位內(nèi)部權(quán)利和責(zé)任進(jìn)行重新分配，如果管理人員沒(méi)有改變這種思想，沒(méi)有其支持，那么內(nèi)部控制就不會(huì)行之有效。

3.2.4 信息內(nèi)部公開(kāi)程度和信息反饋機(jī)制的健全性

最能夠有效控制行政事業(yè)單位管理標(biāo)準(zhǔn)化，提高工作透明度和工作效率的方法就是利用信息內(nèi)部公開(kāi)控制手段。信息內(nèi)部公開(kāi)程度越大，受到公眾監(jiān)督程度越大，才可以說(shuō)明內(nèi)部控制可靠程度越高。公眾監(jiān)督是除國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)外另一種間接有效監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施情況的方法。另一方面，行政事業(yè)單位信息反饋機(jī)制是否建立也對(duì)內(nèi)部控制有效性有一定的影響，職工或公眾有渠道向負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)或者內(nèi)控工作人員匯報(bào)，才能進(jìn)一步完善內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。

4 總結(jié)

本文通過(guò)分析行政事業(yè)單位和企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的不同之處，得出行政事業(yè)單位具有的特殊性質(zhì)，進(jìn)而研究影響行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的影響因素主要有：政府審計(jì)這一外部監(jiān)督作用、國(guó)庫(kù)集中收付制度的推行、內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)的規(guī)范性、管理人員對(duì)內(nèi)部控制的重視程度、信息內(nèi)部公開(kāi)程度和信息反饋機(jī)制的健全性這幾個(gè)方面。通過(guò)對(duì)影響因素的研究，進(jìn)而可以從如何優(yōu)化影響因素的角度來(lái)優(yōu)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施。

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