文/周　穎

PPP模式會計核算淺析

文/周穎

伴隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，出現(xiàn)了大量的建設項目，傳統(tǒng)的融資方式已經(jīng)不能滿足于社會的巨大需求，尤其是在公共服務領域，我國的公共設施建設項目眾多，如果不采用有效的融資方式，使得國內(nèi)的工程建設企業(yè)得不到良好的發(fā)展，同時也不利于我國工程建設項目的推進。因此，在這種情況下產(chǎn)生了新型的融資方式，即公私合作模式（PPP）。融資方式的轉(zhuǎn)變必然影響到會計核算的方式，公私合作模式在我國的公共基礎建設應用較為廣泛，提高公私合作模式的會計核算能力，能夠保證公私合作模式的良性發(fā)展，實現(xiàn)利益的合理分配。因此，本文通過闡述PPP模式，分析了PPP模式下的會計核算內(nèi)容，聯(lián)系現(xiàn)有的會計核算方式，重點研究了在不同公私合作的模式下的會計處理方式。

公私合作；會計核算；核算內(nèi)容；會計處理方式

會計核算是會計工作的基本內(nèi)容之一，通過貨幣計量對組織項目的資金情況作出有效的反饋，同時利用會計處理方式，分析出項目的運營情況，從而規(guī)劃工作計劃和建立有效的應對措施。隨著我國基礎工程項目建設的不斷推進，會計工作在保證工程項目有序進行方面發(fā)揮了重要的作用。尤其在我國制定并頒布了《企業(yè)會計準則》后，對公私合作模式的會計核算進行了明確的規(guī)定，指出了在不同模式的合作中的會計核算方法。以此來促進我國公私合作模式的會計核算水平的提高，促進我國公私合作模式的良好發(fā)展。

一、PPP模式介紹

PPP模式即為公私合作模式，公私合作模式通過政府與私營企業(yè)的有效合作，能夠利用政府的作用強化質(zhì)量的監(jiān)督，保證工程項目的順利推進，同時良好的政策扶持，也能擴大資源的利用率，立足于當下科技與建造工藝的發(fā)展前沿，提高公共基礎設施的作用［1］。公私合作模式相對于傳統(tǒng)的BOT模式來說，合作的時間更長，如在赤峰市松北新城棚戶區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合作期限長達十年。公私合作模式改變了傳統(tǒng)的融資方式，也擴寬了資源利用渠道，基于公私合作模式下，政府和私營單位存在一定的伙伴關系，在利益分配和風險承擔中形成了一定的關系。所有的公私合作模式的對象都為具有公益性的建設項目，在利益分配上，多以社會效益和長期的投資回報為主，在風險承擔上主要是依靠政府部門對私營單位的補貼，來盡到風險承擔的義務［2］。總的來說，公私合作模式極大程度的改變了我國基礎公共設施的建設環(huán)境，對于促進我國公共基礎服務項目的發(fā)展具有重要積極的作用。

二、PPP模式下的會計核算內(nèi)容

（一）項目發(fā)起籌備階段

項目發(fā)起籌備階段主要是對項目基礎設施的資產(chǎn)屬性和確認計量。目前，在公私合作模式下，主要是根據(jù)合同中的內(nèi)容對項目的確收金額做出估計，同時要明確工程施工的項目和范圍。如在赤峰市松北新城棚戶區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，明確了實際建設內(nèi)容按照采購人提供的工程設計文件、施工圖紙及相關技術標準為主要參考依據(jù)，對于項目承接單位在實際的建設過程中，存在的差額現(xiàn)象，按照合同中的內(nèi)容進行補償［3］。另外，在我國《企業(yè)會計準則》中，明確規(guī)定了差額補償應當作為金融資產(chǎn)進行處理，對于在項目完成后，可以通過對服務進行收費的認定為項目私營單位的無形資產(chǎn)，在會計核算中，可以將金融資產(chǎn)金額等價于確定金額的回報現(xiàn)值，可以將項目企業(yè)的無形資產(chǎn)等同于建設總投資金額與實際的初始成本的差額［4］。

（二）項目建設階段

對于服務收入的確認，公私合作模式主要是按照我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則解釋》中的內(nèi)容，認為其不存在實際建造服務的，可以按照支付工程價款，根據(jù)合同中的相關內(nèi)容，選擇無形資產(chǎn)處理方式或金融資產(chǎn)處理方式，此時的會計核算應當將長期應收款項作為建造成本予以考慮。在實際的建設過程中，如果項目私營單位存在建造服務行為，那么在會計核算過程中，必須要根據(jù)《企業(yè)會計準則》中的建造合同內(nèi)容來進行處理，計算和確認相關的收人及支出［5］。在確認收入時，按照合同的相關內(nèi)容，選擇無形資產(chǎn)處理方式或金融資產(chǎn)處理方式，此時的會計核算應當將工程施工記錄為合同毛利，在貸款項中確認并計量合同成本。

（三）項目運營階段

項目運營階段的收入確認和計量應當遵照《企業(yè)會計準則》中關于收入的規(guī)定內(nèi)容，通過收入與后續(xù)項目的經(jīng)營服務相關內(nèi)容，在會計核算過程中，需要分開計算項目的金融回報與無形資產(chǎn)。在金融回報的確認與計量過程中，要將分期的金融成本按照實際的利率和利息進行計算，并將金融成本計算到主營業(yè)務收入中。如果金額能夠被確定，那么可以將具體的金額數(shù)納入到銀行存款中，將二者的差額作為利息的調(diào)整處理；如果金額無法被確定，那么應當按照《企業(yè)會計準則》中收入的相關規(guī)定，將金額分別納入到銀行借款方和項目貸款方［6］。

（四）項目移交階段

在公私合作模式下，項目移交階段的會計核算工作主要集中在對項目公司的資產(chǎn)進行清算上，根據(jù)相應的會計數(shù)據(jù)，參照《企業(yè)會計準則》中的相關內(nèi)容，對項目進行移交，同時核對相關資產(chǎn)的會計賬面數(shù)目。對于未納入項目運營單位的資產(chǎn)移交內(nèi)容的，應當在會計核算過程中，按照項目運營單位的所屬財產(chǎn)進行處理，后續(xù)的會計計量也應當遵照《企業(yè)會計準則》。如在赤峰市松北新城棚戶區(qū)改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合同規(guī)定了運營維護期屆滿后10日內(nèi)，乙方及項目公司應將本項目的資產(chǎn)、設施、文件等（資產(chǎn)和權益）無償移交給甲方或甲方指定機構。在移交費用處理上，雙方應按照法律法規(guī)的規(guī)定各自承擔向接收人移交和轉(zhuǎn)讓發(fā)生的費用和支出。若因一方違約導致項目終止而需提前移交的，由違約方承擔移交費用。

三、不同模式下的會計處理方式

（一）轉(zhuǎn)讓-運營-移交模式

轉(zhuǎn)讓-運營-移交的模式是指項目運營單位的設施均來自于項目投資單位和政府的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在政府的資產(chǎn)的基礎上，對原有的項目進行有效的擴充，在這種轉(zhuǎn)讓-運營-移交的模式下，會計處理方式應當按照政府資產(chǎn)協(xié)議的價格計量進行處理。在運營資產(chǎn)的計量上，區(qū)別于傳統(tǒng)的公私合營模式的資產(chǎn)計量方式，應當將資產(chǎn)價值等同于金融資產(chǎn)的初始金額加上無形資產(chǎn)的初始金額。除了資產(chǎn)價值的計量與傳統(tǒng)公私合作模式不同外，在其他會計核算的項目上并沒有差別。

（二）建設-擁有-運營模式

建設-擁有-運營模式是指項目的運營單位具有法律認可的項目所有權，在實際工程建設中，項目運營單位與項目本身存在一定的所屬關系，因此，在建設-擁有-運營的模式下，不存在移交的情況。另外，對于項目的資產(chǎn)確認，應當視為項目運營公司的所屬產(chǎn)業(yè)，因此，基于建設-擁有-運營模式下的會計處理方式，應當按照建造資產(chǎn)的固定金額進行會計核算，對于金額能被確認的，應當按照金融資產(chǎn)進行處理，對于金額不能被確認的，應當按照無形資產(chǎn)進行處理。

（三）委托運營模式和管理模式

委托運營模式與管理模式的會計處理方式基本相同，區(qū)別于上述兩種的運營模式會計處理方法，在委托運營模式和管理模式中，項目運營公司對于項目本身并沒有同意實際的經(jīng)營所屬權，因此，在實際產(chǎn)生的委托運營管理費應當視作對項目運營單位的勞務報酬，在會計處理過程中，可以按照營業(yè)收入進行實際的會計計量。

四、結語

公私運營模式在實際的項目建設中應用范圍較為廣泛，對于項目的會計核算工作也提出了具體的要求，除了在實際的會計核算過程中，要按照《企業(yè)會計準則》中的相關內(nèi)容進行處理，同時還要在各個項目實施環(huán)節(jié)擴大項目會計核算工作的范圍及深度。另外，會計處理方式也要根據(jù)項目運營模式的不同進行合理的調(diào)整，才能提高會計核算的有效性。

［1］高禮彥.社會資本角度下的城市軌道交通PPP模式比較分析——兼論“網(wǎng)運分離”［J］.價值工程，2016，01（09）：1-4.

［2］孫琳，陳舒敏.債務風險、財政透明度和記賬基礎選擇——基于國際經(jīng)驗的數(shù)據(jù)分析［J］.管理世界，2015，01（10）：132-143.

［3］孫燕芳，張連營，孟維超.基礎設施BOT項目資產(chǎn)的信息披露問題研究——基于路橋類上市公司的案例分析［J］.學術論壇，2013，01（11）：63-69.

［4］李以所.公私合作伙伴關系（PPP）的經(jīng)濟性研究——基于德國經(jīng)驗的分析［J］.蘭州學刊，2012，01（06）：146-154.

［5］趙曄.改革開放以來中國PPP模式研究回顧與反思——基于期刊全文數(shù)據(jù)庫實證分析［J］.地方財政研究，2016，05（08）：84-89.

［6］史可.PPP：成長進行時——專訪普華永道中國會計咨詢服務組合伙人陳燕華［J］.新理財（政府理財），2015，01（05）：38-39.

（作者單位：蘇州園林發(fā)展股份有限公司）

上接（第109頁）

效的教材，并適當?shù)倪M行實務輔導，以便提高培訓人員的專業(yè)素養(yǎng)；最后，林業(yè)企業(yè)應完善財會人員素質(zhì)培訓的組織管理體系。為了有效保障財會人員綜合工作能力技術的提高，在實際的培訓中，相關部門應當不斷加強和完善組織管理體系。該體系主要是以審查人員的培訓資格為主，以此編制出較為科學合理的培訓計劃，最終對財會人員的培訓效果進行合理評價的一個過程，也就是所謂的績效評價，這對于財會人員工作熱情度的提升有其益處。

（二）健全完善林業(yè)會計核算體系

首先，針對國務院頒布的《關于加快林業(yè)發(fā)展的決定》中所規(guī)定的應當嚴格執(zhí)行林業(yè)分類經(jīng)營管理體制的要求，林業(yè)企業(yè)應當建立健全林業(yè)會計分類核算體系，并根據(jù)其政策所劃分出的商品林和公益林這兩者林業(yè)資源，在此基礎上分別設置相應的林業(yè)會計核算方法，以便構建好一套完善且高效的林業(yè)會計核算框架體系結構，值得注意的是這一體系結構應與當前實際的林業(yè)經(jīng)營狀況相適應；其次，對于林業(yè)會計信息披露應當加強，避免會計信息失真的現(xiàn)象發(fā)生。為此，在進行會計信息披露時，林業(yè)企業(yè)還應注意不應將貨幣計量作為主要的財務性信息披露，還要兼顧林業(yè)所引發(fā)的生態(tài)經(jīng)濟效益等信息，全面、公開、公正的反映出實際的林業(yè)企業(yè)生態(tài)環(huán)境及其經(jīng)營狀況。

（三）完善林業(yè)財會監(jiān)督體系

首先，林業(yè)企業(yè)應當加強會計制度建設工作。只有逐步規(guī)范其會計核算及其會計規(guī)章制度的建設，才能使其林業(yè)財會監(jiān)督體系趨向完善；其次，健全林業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制管理制度。若想真正建立起完善的林業(yè)企業(yè)財會監(jiān)督體系在建設內(nèi)控管理制度時，就必須從以下幾點出發(fā)：第一，要建設健全企業(yè)國有資產(chǎn)管理制度，對于國有資產(chǎn)的購置、領用、維修機器報廢等方面的管理應逐步規(guī)范完善，避免林業(yè)企業(yè)的國有資產(chǎn)流失或者產(chǎn)生不必要的浪費。第二，建立起資金使用管理制度，合理分配企業(yè)資金，科學理財。第三，完善林業(yè)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管機制，對內(nèi)部財務及其審查的檢查工作應當逐步加強，使內(nèi)部監(jiān)管工作能夠貫穿于整個林業(yè)企業(yè)財務會計工作的過程當中，減少內(nèi)部人員“坐支”等違規(guī)違法現(xiàn)象的發(fā)生率。

三、結束語

新時期的林業(yè)財務會計工作對于我國林業(yè)資源的可持續(xù)發(fā)展起著重要的作用。在往后的林業(yè)財會工作當中，只有不斷的進行經(jīng)驗累積和實踐操作，加強對林業(yè)財會人才隊伍的建設、會計核算體系及其內(nèi)部監(jiān)管機制的健全完善，才能使林業(yè)財務會計工作順利開展。如此，也可堅信未來的林業(yè)財務會計工作定能夠取得更大的進步，最終促進我國林業(yè)資源的可持續(xù)發(fā)展。

［1］劉永忠.淺談新形勢下如何做好林業(yè)財務會計工作［J］.經(jīng)濟管理，2016（5）.

［2］陳國清.淺析新形勢下如何做好林業(yè)財務會計工作［J］.經(jīng)濟視野，2014（9）.

［3］王偉.論如何做好新時期林業(yè)財務會計工作的研究［J］.赤子，2014（2）.

［4］李宇.論新形勢下如何做好林業(yè)財務會計工作［J］.企業(yè)導報，2013（12）.

（作者單位：撫順市林業(yè)局）