劉豐收（致同會計師事務(wù)所）

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A+H股公司境內(nèi)外會計準(zhǔn)則差異分析

劉豐收
（致同會計師事務(wù)所）

香港于2005年開始采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，香港財務(wù)報告準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完全趨同。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則也已于2007年實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在會計原則和實質(zhì)內(nèi)容上的趨同。

對A+H股公司而言，其A股報告與H股報告若適用不同的準(zhǔn)則，則涉及準(zhǔn)則間差異的處理及披露問題。雖然除資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回外，企業(yè)會計準(zhǔn)則與香港財務(wù)報告準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)等效，但在實際執(zhí)行中，尚存在如資產(chǎn)評估增值、專項儲備、政府資本性投入、借款費用資本化、職工福利與獎勵基金的計提等選擇或執(zhí)行的差異。

一、準(zhǔn)則持續(xù)趨同的背景

2007年12月6日，財政部會計準(zhǔn)則委員會與香港會計師公會簽署《關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會計準(zhǔn)則與香港財務(wù)報告準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》，聲明認(rèn)為：“2007 年12月6日有效的內(nèi)地企業(yè)會計準(zhǔn)則與同日有效的香港財務(wù)報告準(zhǔn)則，除資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容需調(diào)節(jié)差異外，已經(jīng)實現(xiàn)等效?！?/p>

財政部于2008年8月7日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，并于2008年12月26日發(fā)布《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函［2008］60號），要求同時發(fā)行A股和H股的上市公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易事項，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財務(wù)報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。

2009年11月4日，IASB發(fā)布了新修訂的《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》，基本消除了與中國關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則的差異。

2010年12月，香港交易所刊發(fā)《有關(guān)接受在香港上市的內(nèi)地注冊成立公司采用內(nèi)地的會計及審計準(zhǔn)則以及聘用內(nèi)地會計師事務(wù)所的咨詢總結(jié)》，準(zhǔn)許內(nèi)地注冊成立的發(fā)行人采用內(nèi)地會計準(zhǔn)則編制其財務(wù)報表。

財政部2009～2012年年報通知中要求，同一交易事項在A股和H股財務(wù)報告中應(yīng)采用相同的會計處理（長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），內(nèi)地與香港會計處理差異仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說明原因及消除差異的時間表。

二、A+H公司境內(nèi)外主要會計處理差異事項分析

（一）資產(chǎn)評估增值差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》第十條規(guī)定：“企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和”?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2008年1月21日）》第四條規(guī)定：“國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會［2007］14號）的規(guī)定，采用公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公司的，比照上述原則處理”。

2010年，IASB通過年度改進(jìn)項目對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，允許首次公開發(fā)行股票的公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認(rèn)定成本”入賬，并可以在修訂生效后的一年內(nèi)使用追溯法對以往年度的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。新修訂從2011年1 月1日起執(zhí)行。此項修訂有效解決了中國企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會計問題，同時也有效消除了A+H股公司境內(nèi)外會計準(zhǔn)則差異。

在2014年年報披露的境內(nèi)外準(zhǔn)則差異中，披露的由資產(chǎn)估值不同造成差異的公司有北辰實業(yè)、中國石油、中國國航、皖通高速，所涉及的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)等，這些差異大多是由于以前年度改制上市相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價值計量造成的。

（二）資產(chǎn)因匯率不同產(chǎn)生的差異

在2014年年報披露的境內(nèi)外準(zhǔn)則差異中，披露了由于確認(rèn)時采用的匯率不同，導(dǎo)致資產(chǎn)入賬價值不同的公司有中國國航。其披露的差異為：根據(jù)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，在1994年1月1日之前以外幣購入的固定資產(chǎn)均以政府當(dāng)時擬定的匯率 （即當(dāng)時的政府價）折算為人民幣金額記賬。根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，均以當(dāng)時市場匯率 （即當(dāng)時的調(diào)劑價）折算為人民幣金額記賬，因而導(dǎo)致根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及根據(jù)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則所編制的財務(wù)報表中的固定資產(chǎn)原值存在差異。

（三）資產(chǎn)折舊方法和年限不同產(chǎn)生差異

除因資產(chǎn)估值不同引起后續(xù)折舊差異之外，折舊方法例如折舊年限或折舊時間起點的不同也引起差異。最典型例子如東方航空對高價周轉(zhuǎn)件的折舊處理：在原中國會計準(zhǔn)則和制度下，高價周轉(zhuǎn)件被列為流動資產(chǎn)，并以5年按直線法攤銷；而根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，高價周轉(zhuǎn)件作為固定資產(chǎn)列賬，并計提折舊。在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則后，雖然境內(nèi)外會計準(zhǔn)則均將高價周轉(zhuǎn)件作固定資產(chǎn)列賬，但因為首次執(zhí)行的時間不同，剩余賬面價值及折舊費用仍存在差異。另外，大唐發(fā)電披露由于以前年度不同準(zhǔn)則下開始計提折舊時間不同導(dǎo)致折舊金額的差異。顯然，這些差異也會隨剩余賬面價值的攤銷而逐漸消除。

（四）長期資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回差異

企業(yè)會計準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)的減值是不允許轉(zhuǎn)回的。但是在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下是允許轉(zhuǎn)回的，從而造成了差異。在2014年年報披露的境內(nèi)外準(zhǔn)則差異中，披露了由長期資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回不同造成差異的公司有兗州煤業(yè)、廣汽集團。

（五）維簡費、安全生產(chǎn)費及煤礦行業(yè)專項基金等專項儲備計量差異

按照財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，高危行業(yè)應(yīng)根據(jù)開采量計提安全生產(chǎn)費及維簡費，計入生產(chǎn)成本并在所有者權(quán)益中的專項儲備單獨反映。按規(guī)定范圍使用專項儲備，對屬于費用性質(zhì)的支出在發(fā)生時直接沖減專項儲備，對屬于資本性質(zhì)的支出于完工時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，同時按固定資產(chǎn)成本沖減專項儲備，并全額確認(rèn)累計折舊，相關(guān)固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，維簡費、安全生產(chǎn)費及其他類似煤礦企業(yè)專項費用在提取時以利潤分配形式在所有者權(quán)益中的專項儲備項目單獨反映。對在規(guī)定使用范圍內(nèi)的費用性支出，于費用發(fā)生時計入當(dāng)期損益，相關(guān)資本性支出則于發(fā)生時確認(rèn)為不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備，按相應(yīng)的折舊方法計提折舊，同時按照當(dāng)期維簡費、安全生產(chǎn)費及其他類似煤礦企業(yè)專項費用的實際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，沖減專項儲備項目并增加未分配利潤項目，以專項儲備余額沖減至零為限。

此外，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，煤礦行業(yè)按照政府相關(guān)部門規(guī)定計提的專項基金，主要用于煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)、土地恢復(fù)和環(huán)境保護(hù)等目的，其會計處理同上述安全生產(chǎn)費及維簡費。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下，相關(guān)支出也必須在發(fā)生時確認(rèn)。

在2014年年報中披露了此項差異的公司包括四川成渝、上海石化、經(jīng)緯紡機、江西銅業(yè)、中國石化、石化油服、華電國際、中國神華、中海發(fā)展、中聯(lián)重科、兗州煤業(yè)、中國交建、中煤能源、上海電氣、中海集運、大唐發(fā)電。

（六）投資性房地產(chǎn)評估及后續(xù)計量產(chǎn)生的差異

企業(yè)會計準(zhǔn)則和香港財務(wù)報告準(zhǔn)則都規(guī)定，公司可以選擇成本模式或公允價值模式，并將該政策運用于所有的投資性房地產(chǎn)。若公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，則按其預(yù)計使用壽命及凈殘值率相應(yīng)計提折舊或攤銷；若采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，則不計提折舊或攤銷。企業(yè)若在A股報告中采用成本模式而在H股報告中采用公允價值模式，財務(wù)報告便會出現(xiàn)差異。

在2014年年報中披露了此項差異的僅有北辰實業(yè)。北辰實業(yè)H股使用公允價值模式，A股使用成本模式。北辰實業(yè)現(xiàn)存差異是因為企業(yè)H股先上市A股后上市造成。H股上市之初，企業(yè)在香港財務(wù)報告準(zhǔn)則下對投資性房地產(chǎn)使用了公允價值，且不允許日后變更計量模式。后來，企業(yè)在A股上市時，企業(yè)會計準(zhǔn)則鼓勵企業(yè)使用成本模式，導(dǎo)致產(chǎn)生該項差異。

（七）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的差異

根據(jù)2014年新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并方權(quán)益科目。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。合并報表中所列示的經(jīng)營成果均假設(shè)現(xiàn)有的結(jié)構(gòu)及經(jīng)營從最終控制方開始實施控制時即持續(xù)存在，并且將其財務(wù)數(shù)據(jù)予以合并。

2007年1月1日之前發(fā)生的企業(yè)合并，收購對價超過收購凈資產(chǎn)賬面價值部分確認(rèn)為股權(quán)投資差額，按直線法在不超過10年內(nèi)攤銷。收購全部權(quán)益時，全部資產(chǎn)和負(fù)債按照近似購買法的方法進(jìn)行會計處理，由此產(chǎn)生的商譽在估計的使用年限內(nèi)按直線法攤銷。以上收購發(fā)生的收購費用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。2007年1月1日，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資差額及商譽攤余金額予以沖銷并調(diào)整留存收益。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下沒有對同一控制下企業(yè)合并作出特別的規(guī)范，一些公司依據(jù)非同一控制企業(yè)合并的規(guī)定采用購買法進(jìn)行處理。購買方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照公允價值進(jìn)行計量，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本。合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額記錄為商譽。商譽不進(jìn)行攤銷但于每年進(jìn)行減值測試并以成本扣除累計減值后的金額列示。被收購業(yè)務(wù)的經(jīng)營成果自購買日起計入本公司及其子公司的經(jīng)營成果。

如上所述，同一控制下企業(yè)合并在中國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下的會計處理差異會影響到收購當(dāng)期的權(quán)益和利潤，同時會由于收購取得資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同而影響到以后期間的折舊和攤銷金額，當(dāng)相關(guān)投資處置時對權(quán)益和利潤的影響亦有所不同。該類差異會隨著相關(guān)資產(chǎn)的折舊攤銷及處置而逐步消除。

在2014年年報中披露了此項差異的有東方航空、南方航空、華能國際、兗州煤業(yè)、廣汽集團，所披露差異均與當(dāng)年或以前年度的企業(yè)合并有關(guān)。

（八）政府資本性投入的差異

中國會計準(zhǔn)則及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在對政府補助的確認(rèn)和計量方面已達(dá)到一致，二者均要求將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補助，視相關(guān)費用或損失發(fā)生的期間進(jìn)行遞延和攤銷。如果政府補助用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失，應(yīng)直接計入當(dāng)前損益。

中國會計準(zhǔn)則及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在政府補助的列報方面還存在差異。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助應(yīng)當(dāng)在財務(wù)狀況表內(nèi)列報，要么將補助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬面金額時將補助扣除，而企業(yè)會計準(zhǔn)則只允許采用前者。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下，與收益相關(guān)的補助在綜合收益表內(nèi)可以作為貸項列示，也可以在報告有關(guān)費用項目時將其扣除，而企業(yè)會計準(zhǔn)則只允許采用前者。政府補助的兩種處理方式對每年報告結(jié)果的凈財務(wù)影響是相同的，只是列報方式不同而已。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》指南，政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，屬于資本性投入的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“資本公積”。然而，根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》，除非政府補助的本質(zhì)屬于權(quán)益人投入性質(zhì)，否則，政府補助應(yīng)當(dāng)以系統(tǒng)的方式，在其擬補償?shù)南嚓P(guān)成本發(fā)生期間，確認(rèn)為該期間的收益（例如，在折舊資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，將與該資產(chǎn)有關(guān)的政府補助確認(rèn)為收益）。這兩種不同處理造成A股和H股報告的差異。

在2014年年報中披露了此項差異的有上海石化、中國石化、海螺水泥、石化油服、南方航空、華電國際、中煤能源等。

除了上述與政府資本性投入相關(guān)的準(zhǔn)則差異外，在2014年年報中中國交建披露了由于購買符合條件的國產(chǎn)設(shè)備涉及的稅收減免優(yōu)惠導(dǎo)致的差異。根據(jù)中國稅法的有關(guān)規(guī)定，符合一定條件的購買國產(chǎn)設(shè)備的投資額可按照支出額的40%抵減應(yīng)交所得稅額。在企業(yè)會計準(zhǔn)則下，本集團在收到相關(guān)稅務(wù)機關(guān)的抵稅認(rèn)定時，沖減當(dāng)期所得稅費用。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下，該類交易按照與資產(chǎn)購置相關(guān)的政府補助的原則處理，抵減的所得稅額確認(rèn)為遞延收入并在相關(guān)資產(chǎn)的使用期間內(nèi)平均確認(rèn)為其他收益，因此形成一項準(zhǔn)則差異。

（九）少數(shù)股東承擔(dān)超額虧損的調(diào)整差異

根據(jù)2010年7月14日發(fā)布的《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號的通知》第六條的規(guī)定，在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司年初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。該項調(diào)整需要追溯。而根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，該會計政策變更無需進(jìn)行追溯調(diào)整，從而造成差異。

在2014年年報中披露了此項差異的有南方航空、中國鋁業(yè)。

（十）預(yù)收電費收入確認(rèn)的差異

在2014年年報中披露了此項差異的只有華能國際一家公司。根據(jù)華能國際年報披露，以前年度根據(jù)適用于該公司部分電廠的電價制訂程序，部分電廠在收到預(yù)收電費（按固定資產(chǎn)原值的1%計算）作為這些電廠的大修理費費用，此等預(yù)收電費在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下確認(rèn)為負(fù)債并在大修理實際發(fā)生和負(fù)債免除時確認(rèn)為收入。根據(jù)中國會計準(zhǔn)則的要求，在編制財務(wù)報表時，相關(guān)收入按實際上網(wǎng)電量和現(xiàn)行國家規(guī)定的電價計算，不需將此金額確認(rèn)為負(fù)債。因此造成A股和H股報表的差異。

（十一）一般借款費用的資本化差異

以前年度，根據(jù)原中國會計準(zhǔn)則，可予以資本化的借款范圍為專門借款，因而一般性借入資金的借款費用不予資本化。但是2007年1月1日起，新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》已與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，按準(zhǔn)則規(guī)定，除了將專門借款的借款費用予以資本化外，還可以將為購建符合資本化條件的資本而借入的一般性借入資金的借款費用予以資本化。但由于首次執(zhí)行日不同，A股和H股報表仍有差異，主要為以前年度國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下已計入相關(guān)資產(chǎn)價值的資本化利息當(dāng)期的折舊，該項差異會隨著資本化利息的攤銷而最終消除。

在2014年年報中披露了此項差異的有華能國際、中國交建。根據(jù)華能國際年報披露，以前年度根據(jù)原中國會計準(zhǔn)則，可予以資本化的借款范圍為專門借款，因而一般性借入資金的借款費用不予資本化。根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，本公司及其子公司除了將專門借款的借款費用予以資本化外，還將為購建符合資本化條件的固定資產(chǎn)而借入的一般性借入資金的借款費用予以資本化。

（十二）外幣專門借款匯兌差額資本化差異

根據(jù)中國會計準(zhǔn)則，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，除了作為利息費用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分可予以資本化外，其他均計入當(dāng)期損益。

在2014年年報中披露了此項差異的僅有南方航空。

（十三）貨幣化住房補貼、福利分房損失和房改差價等

本項差異與房改時期的政策有關(guān)。房改前，不少企業(yè)曾為公司部分職工提供住房，并以核定的優(yōu)惠價格向企業(yè)職工出售其各自擁有的住房。住房成本與向職工收取的售房所得款之間的差額為房改差價由企業(yè)承擔(dān)。在編制中國會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報表時，根據(jù)財政部的相關(guān)規(guī)定，2000年9月6日前發(fā)生的售房損失記入法定公益金，之后發(fā)生的售房損失記入當(dāng)年營業(yè)外支出。根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，此類房改差價在預(yù)期職工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)按直線法分期確認(rèn)。類似的還有一次性貨幣化住房補貼，在中國會計準(zhǔn)則下，企業(yè)從未分配利潤以及法定盈余公積中列支；在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下，在職工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)按直線法分期攤銷。

只是后來我上學(xué)三年后，分配在承德市工作落戶。一段時間里，生活亦為艱辛，而當(dāng)初插隊的那縣又劃離了承德，所以漸漸聯(lián)系就少了。但我也知道，于叔他們一家與回到天津的我那同學(xué)來往密切，桂霞姐的兩個孩子都去了天津創(chuàng)業(yè)，并落戶津門。而我卻沒能幫助做些什么，心中便慚愧，越慚愧則越不敢聯(lián)系。到后來，聽說于叔不在了，又過些年，于嬸也沒了，我暗自哭了一場，清明燒了些紙，卻仍不能釋去內(nèi)心的愧疚……

在2014年年報中披露了此項差異的有華能國際和大唐發(fā)電等。所披露的差異產(chǎn)生于公司使用企業(yè)會計準(zhǔn)則之前，這些差異會隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下遞延資產(chǎn)的攤銷而最終消除。

（十四）職工教育經(jīng)費的計提差異

《企業(yè)財務(wù)通則》第四十四條關(guān)于企業(yè)為職工繳納住房公積金以及職工住房貨幣化分配的財務(wù)處理，按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。職工教育經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)。工會經(jīng)費按照國家規(guī)定比例提取并撥繳工會。因此，按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，需要按照一定的比例計提職工教育經(jīng)費。

但是按照香港普遍采納的會計原則，職工教育經(jīng)費據(jù)實列支、無需計提。

在2014年年報中，披露了該項差異的有新華制藥。

（十五）職工福利與獎勵基金的計提差異

《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第七十六條規(guī)定：“合營企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納所得稅后的利潤分配原則如下：（一）提取儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，提取比例由董事會確定……”。

《外資企業(yè)法實施細(xì)則》第五十八條規(guī)定：“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲備基金和職工獎勵及福利基金。儲備基金的提取比例不得低于稅后利潤的10%，當(dāng)累計提取金額達(dá)到注冊資本的50%時，可以不再提取。職工獎勵及福利基金的提取比例由外資企業(yè)自行確定?！?/p>

按照中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，提取的職工獎勵及福利基金作為利潤分配事項列示。按照香港財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的合并財務(wù)報表中，提取的職工獎勵及福利基金計入管理費用。

（十六）永續(xù)資本債券的列報差異

在2014年年報中，兗州煤業(yè)披露了：根據(jù)中國會計準(zhǔn)則，母公司發(fā)行的永續(xù)資本債券在報表中列示于歸屬于母公司的所有者權(quán)益中，子公司發(fā)行的永續(xù)資本債券在報表中列示于少數(shù)股東權(quán)益，而在國際準(zhǔn)則中需要單獨列示。

（十七）股權(quán)分置流通權(quán)的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定，企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。

原先IFRS下的財務(wù)報表中對于以“送股”和“送現(xiàn)金”對價方式發(fā)生的股權(quán)分置流通權(quán)成本，通常認(rèn)為是原非流通股股東發(fā)生的一項費用，計入原非流通股股東的利潤表中。采用修訂后的IAS 27（包括所允許的提前采用）后再發(fā)生的股權(quán)分置流通權(quán)成本在上市公司控股股東的合并報表層面通常也作為權(quán)益性交易處理。

對于股權(quán)分置改革后持有的限售股權(quán)在原非流通股股東個別報表層面的處理，IFRS和中國準(zhǔn)則存在差異，但該差異是對所有的權(quán)益性投資在投資者個別報表層面的處理而言均普遍存在的，并非專門針對股權(quán)分置改革后形成的限售股權(quán)投資。

在2014年年報中，披露了該項差異的有中國交建、中國中鐵、中煤能源、復(fù)星醫(yī)藥。中國交建對該差異事項的解釋參見“A+H公司境內(nèi)外會計準(zhǔn)則差異披露示例”部分。

三、A+H公司境內(nèi)外主要會計處理差異成因分析

從前文對A股和H股差異事項的統(tǒng)計和列舉來看，在執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則后，尤其是隨著境內(nèi)外會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的努力，大部分境內(nèi)外差異正在明顯縮小影響范圍和影響程度，但同時應(yīng)該看到，兩地準(zhǔn)則仍然存在準(zhǔn)則性及其他非準(zhǔn)則性的差異。按照差異的性質(zhì)，可以分為三類：

（一）準(zhǔn)則差異

根據(jù)香港會計師公會和中國會計準(zhǔn)則委員會達(dá)成的共識，現(xiàn)存準(zhǔn)則差異為某些資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回和關(guān)聯(lián)方披露。從前文的分析可以看出，因為準(zhǔn)則的不同形成的差異還有同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的差異，以及外幣專門借款匯兌差額資本化差異等。此類差異只能通過境內(nèi)外準(zhǔn)則趨同解決。

（二）選擇差異

涉及財務(wù)報表編制的選擇權(quán)差異不被視為準(zhǔn)則差異，屬于這一類的差異包括投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式差異。此類差異可以通過要求同時發(fā)行A股和H股的上市公司，對于同一交易事項，在境內(nèi)外財務(wù)報告中采用相同的會計處理來實現(xiàn)。

（三）執(zhí)行差異

現(xiàn)存的差異大部分是在實務(wù)中出現(xiàn)的執(zhí)行差異，包括前文提及的資產(chǎn)投入成本、評估增值及后續(xù)計量造成差異，維簡費、安全生產(chǎn)費和煤礦行業(yè)專項基金差異；政府補助；職工教育經(jīng)費；職工福利與獎勵基金；預(yù)收電費等。

這些執(zhí)行差異產(chǎn)生的一個主要原因是因為國內(nèi)經(jīng)濟政策與境外不同，造成會計處理的結(jié)果不同。比如《公司法》、《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院91號令）對必須或者可以進(jìn)行資產(chǎn)評估的場合、評估的范圍、評估方法等做出規(guī)定；《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理暫行辦法》要求石油天然氣和煤炭采選等行業(yè)計提維簡費和安全生產(chǎn)費等。對于上述法規(guī)要求或合同規(guī)定進(jìn)行的交易、事項和情況，境內(nèi)外會計處理上計量、確認(rèn)的基礎(chǔ)存在差異，由此造成境內(nèi)外會計處理結(jié)果的“永久性差異”。

此外，采用新準(zhǔn)則時，對會計估計、會計政策變更時點不同產(chǎn)生的差異也是一個原因，比如資產(chǎn)凈殘值調(diào)整的時點不同，由此造成折舊金額不同。

附錄1：財政部年報通知對A+H股準(zhǔn)則趨同的要求

●《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)2012年年報工作的通知》（財會［2012］25號）

同一交易事項在A股和H股財務(wù)報告中應(yīng)采用相同的會計處理（長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），2012年年報中，內(nèi)地與香港會計處理差異仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說明原因及消除差異的時間表。

●《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)2011年年報監(jiān)管工作的通知》（財會［2011］25號）

同一交易或事項在A股和H股的財務(wù)報告中，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。

內(nèi)地與香港會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)等效（長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），同時發(fā)行A股和H股公司的財務(wù)報告不應(yīng)存在差異。2011年年報中，內(nèi)地與香港會計處理差異仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說明原因及消除的措施。

●《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報工作的通知》（財會［2010］25號）

同一交易或事項在A股和H股的財務(wù)報告中，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。

內(nèi)地與香港會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)等效（長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），同時發(fā)行A股和H股公司的財務(wù)報告不應(yīng)存在差異。2010年年報中，內(nèi)地與香港會計處理差異仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中充分說明原因及消除的措施。

●《關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》（財會［2009］16號）

同一交易或事項在A股和H股的財務(wù)報告中，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計政策和會計估計，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理。

內(nèi)地與香港會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)趨同等效（長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回除外），同時發(fā)行A股和H股公司的財務(wù)報告不應(yīng)當(dāng)存在差異。在實際執(zhí)行中，內(nèi)地與香港處理不一致的（如企業(yè)改制資產(chǎn)評估等），應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)措施逐步消除，2009年年報中仍未消除的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明原因。

同時發(fā)行A股和H股的保險公司，應(yīng)當(dāng)按照《財政部關(guān)于印發(fā)〈保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2009］15號）的規(guī)定，消除保險混合合同和保險合同準(zhǔn)備金等產(chǎn)生的差異。

●《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函［2008］60號）

同時發(fā)行A股和H股的上市公司，對于以前期間從未涉及而于2008年新發(fā)生的交易事項，在A股和H股財務(wù)報告中所選擇的會計政策、所做的會計估計應(yīng)當(dāng)保持一致；對于原已存在的差異，鼓勵其在編制2008年年報時調(diào)整一致，如果調(diào)整確實存在困難的，應(yīng)逐步消除有關(guān)差異并在年報中加以說明。

附錄2：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同

●2005年11月8日，中國會計準(zhǔn)則委員會（CASC）與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）簽署聯(lián)合聲明指出：中國制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。同時，IASB確認(rèn)了中國特殊情況和環(huán)境下的一些會計問題，涉及關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價值計量和同一控制下的企業(yè)合并。

●2009年8月4日，IASB正式批準(zhǔn)對《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》（IAS24）的修改。修改后的IAS24考慮了中國的實際情況，消除了在這一問題上中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異。2009年11月4日，IASB發(fā)布了新修訂的《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》，基本消除了與中國關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則的差異。

●2010年，IASB通過年度改進(jìn)項目對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》進(jìn)行了修改，允許首次公開發(fā)行股票的公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認(rèn)定成本”入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整。此舉有效解決了中國企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會計問題。

●2010年4月，財政部發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，指出中國企業(yè)會計準(zhǔn)則已于2005年實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，發(fā)布路線圖旨在實現(xiàn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。路線圖指出，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則將保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時間安排與IASB的進(jìn)度保持同步。

●2015年11月18日，財政部與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會聯(lián)合發(fā)布聲明，對中國會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則理事會于2005年11月在北京發(fā)布的聯(lián)合聲明給予了充分肯定，雙方認(rèn)為該聯(lián)合聲明已經(jīng)實現(xiàn)了其目標(biāo)。特別是，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同，并且中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施顯著提升了中國企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量及其透明度。財政部部長助理戴柏華進(jìn)一步重申了中國對基金會工作的持續(xù)支持，以及為實現(xiàn)二十國集團所認(rèn)可的全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則這一目標(biāo)的不懈努力，同時重申中國將通過與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的全面趨同來實現(xiàn)這一目標(biāo)的愿景。

●另外，歐盟從2005年開始在上市公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。歐盟委員會在對中國會計準(zhǔn)則國際趨同和有效實施情況評估后，于2008年12月12日就第三國會計準(zhǔn)則等效問題發(fā)布規(guī)則，確認(rèn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與歐盟所采用的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則等效，決定自2009年起至2011年底的過渡期內(nèi)，允許中國企業(yè)進(jìn)入歐盟資本市場時直接采用按中國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告。

●2010年7月2日，中國財政部會計司與歐盟內(nèi)部市場與服務(wù)總司分別代表中歐雙方在北京簽署《中國——歐盟會計和審計合作聯(lián)合聲明》。聯(lián)合聲明明確中歐雙方將繼續(xù)加強會計審計領(lǐng)域的合作，建立定期磋商機制，共同努力，積極推動建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量財務(wù)報告準(zhǔn)則，并加快實現(xiàn)中歐審計公共監(jiān)管體系等效。

責(zé)編：險峰