文/陳婧超

淺談作業(yè)成本法及其在我國的應(yīng)用

文/陳婧超

20 世紀(jì)90年代初，作業(yè)成本法被引入中國， 十幾年來它在我國的研究和應(yīng)用中取得了一定的成果， 對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了非常積極的作用， 但與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用還存在較大的差距。本文采用理論分析方法，在闡述作業(yè)成本法基本理論的基礎(chǔ)上介紹了其與傳統(tǒng)成本核算方法相比所具有的比較優(yōu)勢(shì)，對(duì)作業(yè)成本法在我國的發(fā)展進(jìn)行現(xiàn)狀原因分析，最后提出了在我國推廣作業(yè)成本法的合理性對(duì)策建議。

作業(yè)成本法；比較優(yōu)勢(shì)；推廣應(yīng)用

一、作業(yè)成本法的基本理論

作業(yè)成本法（Activity Based Cost，簡稱ABC法）是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，將間接費(fèi)用按作業(yè)進(jìn)行歸集，再根據(jù)成本核算對(duì)象與所消耗的作業(yè)的關(guān)系將相關(guān)作業(yè)成本分配到成本核算對(duì)象的一種成本計(jì)算方法。也就是說，一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成了企業(yè)的全部經(jīng)營活動(dòng)，企業(yè)的每一項(xiàng)作業(yè)均要消耗一定的資源，產(chǎn)品或服務(wù)也通過一系列的作業(yè)被生產(chǎn)出來。產(chǎn)品成本是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的所有作業(yè)消耗的資源的總和。由此，可以看出，在作業(yè)成本法下，其指導(dǎo)思想可以歸納為“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。

作業(yè)成本法的成本分配主要針對(duì)不能方便地追溯到產(chǎn)品或服務(wù)的成本，在作業(yè)成本法下，將相關(guān)成本首先追溯或合理分配到作業(yè)中，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品或者服務(wù)。此方法下，不同作業(yè)所消耗的成本費(fèi)用采用不同的作業(yè)成本分配率進(jìn)行分配，提高了產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確度和相關(guān)性。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較優(yōu)勢(shì)

在傳統(tǒng)成本法下，原材料數(shù)量和人工工時(shí)與產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)，故制造費(fèi)用一般是依據(jù)生產(chǎn)要素的投入或者直接人工工時(shí)來進(jìn)行分配，而管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用一般是作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展與提高，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度變得越來越快，傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式——“少品種，大批量”正在逐漸被新的生產(chǎn)模式——“多品種、小批量” 所替代。同時(shí)，與原材料的投入和生產(chǎn)工時(shí)無關(guān)的費(fèi)用也正在逐步增加，如果將這些費(fèi)用也按照傳統(tǒng)成本法進(jìn)行分配，必然會(huì)導(dǎo)致分配費(fèi)用的分配不合理。而與傳統(tǒng)成本法相對(duì)應(yīng)的作業(yè)成本法，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，尋找到合理的作業(yè)動(dòng)因并根據(jù)其分配每一項(xiàng)間接成本，使費(fèi)用分配更加合理化，產(chǎn)品成本也更加接近實(shí)際成本。其具體優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（一）在作業(yè)成本法下，首先依據(jù)不同的資源動(dòng)因?qū)①Y源分配到不同的作業(yè)中去，然后再依據(jù)不同的作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去。在進(jìn)行間接成本的分配時(shí)，依據(jù)不同間接成本費(fèi)用的特點(diǎn)采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，采用作業(yè)成本法核算成本費(fèi)用時(shí)，企業(yè)依據(jù)多個(gè)分配率更加真實(shí)準(zhǔn)確的來分配間接費(fèi)用。這種方法能夠更加真實(shí)、準(zhǔn)確、客觀地反映產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)成本信息。相比傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法能夠提供更加可靠、客觀的成本信息，為決策者的價(jià)格決策和生產(chǎn)決策提供可靠的依據(jù)，提高企業(yè)的運(yùn)營效益。

（二）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法下的單一分配標(biāo)準(zhǔn)有所不同，其對(duì)間接費(fèi)用的分配采用的是多種標(biāo)準(zhǔn)，因此，只要能夠確認(rèn)產(chǎn)品消耗間接費(fèi)用的原因，就可以從產(chǎn)品成本的源頭入手，分析各種間接成本并找出其產(chǎn)生的原因，有助于企業(yè)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行有效控制。

三、作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀及原因

（一）作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀

目前，作業(yè)成本法在我國仍然停留在理論階段，真正將作業(yè)成本法應(yīng)用到實(shí)踐中的企業(yè)非常少，作業(yè)成本法作為一種新鮮事物進(jìn)入我國，必將會(huì)面臨非常大的挑戰(zhàn)?？傮w來說，作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用的現(xiàn)狀可以大致歸結(jié)為如下幾點(diǎn)：第一，我國成功應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算的企業(yè)非常少；第二，一部分企業(yè)雖然已經(jīng)關(guān)注到作業(yè)成本法的諸多優(yōu)點(diǎn)，但介于種種原因，并沒有真正付諸實(shí)施，致使作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用推廣進(jìn)展非常緩慢；第三，由于到各種因素的制約，作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的行業(yè)單一，局限性很大。

（二）作業(yè)成本法在我國應(yīng)用欠佳的原因

1.受我國的生產(chǎn)力水平所制約。由于我國目前正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，生產(chǎn)力水平比較低，生產(chǎn)的市場(chǎng)化、自動(dòng)化、商品化程度較低。而且我國目前還存在大量的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，這類型產(chǎn)業(yè)的成本費(fèi)用中制造費(fèi)用所占比重較小，而直接材料和直接人工所占比重很大。這就與采用作業(yè)成本法時(shí)所要求的制造費(fèi)用所占比重較大有很大出入，若依舊采用作業(yè)成本法，就違背了成本效益的原則，不符合企業(yè)實(shí)際情況的要求。

2.理論與實(shí)踐相互指導(dǎo)的欠缺。作業(yè)成本法最早起源于一些西方發(fā)達(dá)國家，并在西方發(fā)達(dá)國家日趨完善，逐步進(jìn)入企業(yè)，走向?qū)崉?wù)的時(shí)候，其理論才逐步引入我國，在我國起步相對(duì)較晚，我國對(duì)其研究依舊處于理論階段，缺乏實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，加之之前提到的我國的具體生產(chǎn)力水平因素，很少有企業(yè)家能夠接受作業(yè)成本法的理論。缺乏理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)，又很少有企業(yè)成功運(yùn)用作業(yè)成本法的先例，經(jīng)驗(yàn)便更無從談起，也就無法對(duì)理論進(jìn)行進(jìn)一步的指導(dǎo)、反饋與完善，所以，作業(yè)成本法在我國一直舉步維艱，發(fā)展緩慢。

3.我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較低，不利于作業(yè)成本法的有效實(shí)施。我國高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員相對(duì)缺乏，對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)不足，而且國內(nèi)很少有成功實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)先例，這就阻礙了作業(yè)成本法在我國的實(shí)施進(jìn)度。加之傳統(tǒng)成本法是前人經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，在特定時(shí)期確實(shí)發(fā)揮過很大的作用，也影響了幾代人的成本核算理念，傳統(tǒng)成本制度已經(jīng)根深蒂固入成本核算人員的思想中去，想要轉(zhuǎn)換也并非易事。要想將成本核算方式有所突破，廣泛推廣作業(yè)成本法，確實(shí)需要一個(gè)相當(dāng)長的過程，我國成本核算模式很難在短期有大的突破。所以說，我國缺少一批對(duì)作業(yè)成本法有著深刻認(rèn)識(shí)的高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員來推動(dòng)其發(fā)展。

四、我國推行作業(yè)成本法可采取的對(duì)策

（一）加大對(duì)作業(yè)成本法的宣傳力度，使企業(yè)充分認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

作業(yè)成本法已經(jīng)引入我國多年，但是一直停留在理論研究階段，在企業(yè)實(shí)務(wù)方面突破很小，近些年雖然企業(yè)的自動(dòng)化水平在這些年已經(jīng)有所提高，但是人們的成本意識(shí)仍然薄弱，很少有人認(rèn)真去探索作業(yè)成本法的具體運(yùn)用，所以，要想推廣作業(yè)成本法，必須加大對(duì)作業(yè)成本法的宣傳力度，讓更多企業(yè)主認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本法而言的合理性、先進(jìn)性與科學(xué)性，同時(shí)加強(qiáng)企業(yè)的成本管理意識(shí)，是更多企業(yè)能夠自主的選擇作業(yè)成本法進(jìn)行成本的核算。

（二）加強(qiáng)員工培訓(xùn)，提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)

財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)直接關(guān)系到作業(yè)成本法能否在我國順利實(shí)施，而我國現(xiàn)在面臨財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較低的現(xiàn)狀，所以要想實(shí)施作業(yè)成本法，必須加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)。只有具備了高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員，管理層才有可能做出正確的決策，進(jìn)而幫助企業(yè)獲得更多的效益。企業(yè)中各項(xiàng)目作業(yè)所反映信息的準(zhǔn)確性與作業(yè)劃分的合理性是與成本動(dòng)因的選擇直接相關(guān)的，而成本動(dòng)因的選擇則與財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)直接相關(guān)。所以，只有全面提升財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，并使其具備一定的管理能力，才能夠選擇出合適的成本動(dòng)因，為企業(yè)提供準(zhǔn)確的成本信息，幫助企業(yè)做出正確的決策。

（三）優(yōu)先在國有大中型企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，并逐步推廣

作業(yè)成本法適用于生產(chǎn)自動(dòng)化程度高、會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)比較完善、間接制造費(fèi)用比重較大的企業(yè)。而我國的國有大中型企業(yè)無論從企業(yè)經(jīng)營環(huán)境還是經(jīng)營規(guī)模，都具備了實(shí)施作業(yè)成本法的條件。所以，作業(yè)成本法的試點(diǎn)應(yīng)該首先在國有大中型企業(yè)中展開，使理論運(yùn)用于實(shí)踐，并在實(shí)踐中充實(shí)理論，進(jìn)而更好地指導(dǎo)實(shí)踐。當(dāng)作業(yè)成本法在國有大中型企業(yè)發(fā)揮作用，并逐漸得到認(rèn)可的時(shí)候，再將其逐步進(jìn)行推廣，擴(kuò)大作業(yè)成本法的使用范圍。

［1］楊晉東.關(guān)于作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的思考［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2010（11）.

［2］鐘駿華，杜蕾.論作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用［J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2014（5）.

［3］劉保明.作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用［J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2011（3）.

［4］楊玉琪，彭彤麗，李玉梅.作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用中的問題和對(duì)策分析［J］. 湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2009（6）.

［5］黃曉珍.作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及對(duì)策［J］.企業(yè)研究，2010（18）.

（作者單位：呂梁學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系）

上接（第104頁）

會(huì)計(jì)電算化人才的培養(yǎng)。導(dǎo)致很多企事業(yè)單位信心滿滿的實(shí)施電算化建設(shè)卻最終以失敗告終，已經(jīng)取得一些成就的企業(yè)在前進(jìn)的道路上也是非常困難。對(duì)會(huì)計(jì)電算化制度建設(shè)的通常是框架搭建起來之后缺乏細(xì)節(jié)的支撐，這是缺少實(shí)際意義的。

二、解決會(huì)計(jì)電算化問題的對(duì)策

（一）提高認(rèn)識(shí)，更新觀念

會(huì)計(jì)電算化在我國是一項(xiàng)新興事業(yè)，企事業(yè)單位認(rèn)識(shí)不足可以理解。這就需要會(huì)計(jì)主管部門、軟件開發(fā)部門加強(qiáng)宣傳，讓企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)電算化發(fā)展的優(yōu)勢(shì)、更新他們對(duì)會(huì)計(jì)工作的認(rèn)識(shí)。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的反應(yīng)能力提出了更高的要求。會(huì)計(jì)電算化的出現(xiàn)改變了會(huì)計(jì)核算方式，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)方式，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的處理程序和方法，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量等等。讓會(huì)計(jì)工作不管是從工作效率，還是從質(zhì)量方面，都得到了極大的提升。

（二）提高會(huì)計(jì)電算化相關(guān)軟件的質(zhì)量

會(huì)計(jì)電算化得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)就是相關(guān)軟件的應(yīng)用。從國際的高度來看，一些會(huì)計(jì)電算化實(shí)施的比較好的國家基本上都建立了會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)來對(duì)財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)制定。我們可以借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國目前會(huì)計(jì)電算化軟件存在的問題進(jìn)行解決方案的制定。對(duì)于軟件的開發(fā)和提供方市場(chǎng)進(jìn)行更加健全的規(guī)范，用政策的引導(dǎo)作用和市場(chǎng)的淘汰作用來督促他們提高軟件的質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性和保密性。一方面，政府主管部門對(duì)蓄意危害計(jì)算機(jī)安全的行為進(jìn)行嚴(yán)懲，營造一個(gè)良好的社會(huì)環(huán)境；另一方面，引用電視的會(huì)計(jì)部門要加強(qiáng)內(nèi)部控制和網(wǎng)絡(luò)安全系統(tǒng)的建設(shè)，既防止內(nèi)部人員的一些有意或無意的破壞行為，又可以加強(qiáng)對(duì)外部破壞作用的抵抗力。

（三）加大對(duì)綜合型會(huì)計(jì)電算化人才的培養(yǎng)

曾有兩句這樣的對(duì)話，“21世紀(jì)什么最貴？”“人才！”從中可以看出人才的重要性。制約會(huì)計(jì)電算化發(fā)展的關(guān)鍵因素也是人才。但是想要提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和業(yè)務(wù)素質(zhì)，就必須發(fā)現(xiàn)人才，培養(yǎng)人才。在培訓(xùn)內(nèi)容制定上要緊貼工作實(shí)際，隨著公司的發(fā)展對(duì)培訓(xùn)內(nèi)容進(jìn)行更新。針對(duì)不同的電算化系統(tǒng)管理人員按照不同的內(nèi)容制定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行培訓(xùn)來培養(yǎng)會(huì)計(jì)電算化的骨干力量，對(duì)培訓(xùn)效果進(jìn)行進(jìn)一步的落實(shí)。為促進(jìn)會(huì)計(jì)電算化的順利發(fā)展打下良好的基石。

（四）增強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化的理論研究

會(huì)計(jì)電算化理論研究落后于技術(shù)發(fā)展的原因雖然與會(huì)計(jì)電算化的實(shí)用性有關(guān)，但是與從業(yè)人員的理論素養(yǎng)缺乏也不無關(guān)系。但是隨著技術(shù)的進(jìn)步與理論的發(fā)展有一種相互依存的關(guān)系。各種類型的企業(yè)在研究實(shí)施財(cái)務(wù)信息化基本模式的時(shí)候、在進(jìn)行財(cái)務(wù)信息化管理體制變革的時(shí)候，都需要堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)為指導(dǎo)。因此，增強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化的理論基礎(chǔ)是我國未來企業(yè)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。

綜上所述，會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展、應(yīng)用與管理是會(huì)計(jì)應(yīng)用發(fā)展變革的結(jié)果，是企業(yè)發(fā)展順應(yīng)現(xiàn)實(shí)的客觀需要。在信息技術(shù)發(fā)展迅速的社會(huì)，會(huì)計(jì)管理實(shí)現(xiàn)信息化可以滿足企業(yè)管理要求實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)信息朝優(yōu)質(zhì)的方向發(fā)展。因此，企事業(yè)單位、軟件開發(fā)企業(yè)需要共同努力，來消除會(huì)計(jì)電算化發(fā)展過程中的問題與不利因素，推進(jìn)會(huì)計(jì)電算化更好、更快的發(fā)展。

［1］杜艷花.我國會(huì)計(jì)電算化存在的問題及對(duì)策分析［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2012 （05）:161-162.

［2］張斌，林輝能.中小型企業(yè)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)實(shí)施研究［J］.科技通報(bào)，2013，29 （5）:198-201.

（作者單位：內(nèi)蒙古自治區(qū)城鎮(zhèn)建設(shè)水文中心）