淺談?dòng)嘘P(guān)應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

文/張亞迪

淺談?dòng)嘘P(guān)應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

文/張亞迪

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中由于應(yīng)收票據(jù)的種類多，與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的是否予以終止確認(rèn)的情況復(fù)雜，且現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于這類業(yè)務(wù)尚未作明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，因此大多數(shù)會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作過程中對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的終止確認(rèn)還存在較多爭議。筆者從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)于該問題給出了自己的看法。

應(yīng)收票據(jù)；終止確認(rèn)；會(huì)計(jì)處理

應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)持有的、尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)，通常指的是“商業(yè)匯票”，包括“銀行承兌匯票”和“商業(yè)承兌匯票”兩種。商業(yè)承兌匯票是付款人簽發(fā)并承兌，或由收款人簽發(fā)交由付款人承兌的匯票；銀行承兌匯票是由承兌銀行開立存款人出票，由承兌銀行承兌的匯票。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)符合金融資產(chǎn)中貸款及應(yīng)收款項(xiàng)的初始確認(rèn)條件，因此屬于金融資產(chǎn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，為了規(guī)范金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡稱《準(zhǔn)則23號(hào)》）。由于應(yīng)收票據(jù)的種類較多，在實(shí)務(wù)中具體的轉(zhuǎn)移方式、確認(rèn)和計(jì)量還缺乏實(shí)施細(xì)則，因此還需就疑難問題進(jìn)行探討。

一、應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)的情況

根據(jù)《準(zhǔn)則23號(hào)》規(guī)定：終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融資產(chǎn)滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)的幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給了轉(zhuǎn)入方；（2）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制的。

對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的轉(zhuǎn)移，在實(shí)務(wù)中常見的有貼現(xiàn)和背書兩種方式。以下對(duì)這兩種轉(zhuǎn)移方式就不同的應(yīng)收票據(jù)類型是否屬于終止確認(rèn)的情況，進(jìn)行探討。

二、應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)處理

應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)通常分為不附追索權(quán)的貼現(xiàn)和附追索權(quán)的貼現(xiàn)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，前者屬于終止確認(rèn)情況，其含義為：企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，兩者在協(xié)議中規(guī)定，在應(yīng)收票據(jù)到期時(shí)，債務(wù)人未按期還款，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向貼現(xiàn)企業(yè)追償。此時(shí)，企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)予以轉(zhuǎn)銷，會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款，營業(yè)外支出；貸：應(yīng)收票據(jù)；附有追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款，財(cái)務(wù)費(fèi)用；貸：短期借款；若票據(jù)到期如期償付后，借：短期借款；貸：應(yīng)收票據(jù)。若票據(jù)到期債務(wù)人未償付全部債款：借：短期借款；貸：銀行存款；并確認(rèn)應(yīng)收賬款：借：應(yīng)收賬款；貸：應(yīng)收票據(jù)。

三、應(yīng)收票據(jù)的背書處理

考慮到應(yīng)收票據(jù)的背書處理尚未作明確規(guī)定，故筆者對(duì)此談一些個(gè)人看法；

應(yīng)收票據(jù)的背書和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理原則是一致的，都遵循：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)的幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給了轉(zhuǎn)入方。根據(jù)《票據(jù)法》的規(guī)定，商業(yè)匯票在背書轉(zhuǎn)讓后，背書人對(duì)票據(jù)的到期付款附有連帶責(zé)任，因而大多數(shù)會(huì)計(jì)人員并未對(duì)此作終止確認(rèn)處理。盡管如此，筆者認(rèn)為對(duì)于信用較好的金融機(jī)構(gòu)承兌的銀行承兌匯票，其背書可以終止確認(rèn)。因?yàn)榇祟惤鹑跈C(jī)構(gòu)的信用風(fēng)險(xiǎn)可以忽略不計(jì)，票據(jù)的主要風(fēng)險(xiǎn)是利率波動(dòng)導(dǎo)致票據(jù)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。這種利率風(fēng)險(xiǎn)是可以隨著票據(jù)的背書轉(zhuǎn)移給后手。所以通過銀行承兌匯票的背書，主要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均已轉(zhuǎn)移出去；而對(duì)于商業(yè)承兌匯票和信用較差的金融機(jī)構(gòu)簽發(fā)的銀行承兌匯票，其信用風(fēng)險(xiǎn)在票據(jù)到期兌付之前是不能轉(zhuǎn)移和消除的（只不過在貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中，貼現(xiàn)申請(qǐng)人的被追索風(fēng)險(xiǎn)較高；背書轉(zhuǎn)讓情形中，幾個(gè)環(huán)節(jié)之前的前手被追索的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)小些），對(duì)于此類匯票，會(huì)認(rèn)為背書并未將其所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移出去，所以不能終止確認(rèn)。

對(duì)于上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)，前者的會(huì)計(jì)處理為：借：原材料/材料采購/庫存商品，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），營業(yè)外支出；貸：應(yīng)收票據(jù)。后者的會(huì)計(jì)處理為：背書轉(zhuǎn)讓給單位和個(gè)人時(shí)應(yīng)先確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債：借：原材料/材料采購/庫存商品，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。若票據(jù)到期如期付款后：借：預(yù)計(jì)負(fù)債，財(cái)務(wù)費(fèi)用；貸：應(yīng)收票據(jù)。若票據(jù)到期債務(wù)人尚未付款，企業(yè)不能終止確認(rèn)：借：預(yù)計(jì)負(fù)債；貸：應(yīng)付賬款；借：應(yīng)付賬款；貸：應(yīng)收票據(jù)。

當(dāng)然，《準(zhǔn)則23號(hào)》規(guī)定對(duì)于未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，所涉及到的以后會(huì)計(jì)期間的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。對(duì)于應(yīng)收票據(jù)來說，該問題涉及到的是票據(jù)的繼續(xù)計(jì)息問題。對(duì)此，我們從重要性的原則出發(fā)，對(duì)于未終止確認(rèn)的應(yīng)收票據(jù)的，同終止確認(rèn)的應(yīng)收票據(jù)會(huì)計(jì)處理一致，不再計(jì)提利息。

需要特別注意的是，雖然我們習(xí)慣上對(duì)應(yīng)收票據(jù)背書采取終止確認(rèn)，但期末還是應(yīng)關(guān)注因背書轉(zhuǎn)讓而導(dǎo)致的票據(jù)前手之間的連帶責(zé)任是否需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，即使在實(shí)務(wù)中存在背書環(huán)節(jié)稀釋追償風(fēng)險(xiǎn)的可能。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，在附注的“或有事項(xiàng)”部分中（或“應(yīng)收票據(jù)”注釋中）應(yīng)充分披露已背書轉(zhuǎn)讓但尚未到期的商業(yè)匯票情況。

綜上所述，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們對(duì)于應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓方式的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和相應(yīng)的披露。

［1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］. 2016.上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2016.

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006［M］.北京:人民出版社，2007.

［3］文孟嬋.《現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)收票據(jù)核算的幾個(gè)問題》［J］.財(cái)會(huì)月刊，2008 （9）:61-62.

［4］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心，中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［C］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

（作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院）