唐思遠

摘要：產(chǎn)業(yè)升級和技術(shù)進步，帶來成本結(jié)構(gòu)的變化。傳統(tǒng)本量利分析模型無法對新成本結(jié)構(gòu)產(chǎn)品做出準確分析，這使其決策有用性也受到影響。估時作業(yè)成本法通過時間這一標準，把與時間密切相關(guān)的資源消耗識別出來，將間接費用中對產(chǎn)量不敏感的部分分離出來，對新產(chǎn)品結(jié)構(gòu)中不斷膨脹的間接費用作出應(yīng)對。文章以時間驅(qū)動作業(yè)成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TDABC）為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建符合產(chǎn)業(yè)升級趨勢的本量利分析模型，以提高本量利分析模型對新生產(chǎn)方式的適應(yīng)性。

關(guān)鍵詞：TDABC；時間驅(qū)動作業(yè)成本法；本量利分析；擴展模型

一、引言

本量利分析全稱成本—數(shù)量—利潤分析（Cost-Volume-Profit Analysis），是通過圖形和數(shù)學(xué)公式兩種工具，來定量分析成本、數(shù)量和利潤這三者間存在何種依存關(guān)系的方法。該分析模型產(chǎn)生于大規(guī)模工業(yè)生產(chǎn)時期，這一時期，企業(yè)產(chǎn)品線寬度窄、深度淺，生產(chǎn)模式多采用流水線式手工分工，產(chǎn)品成本中直接人工費用占比很高。此時，少量機器的折舊費用以及生產(chǎn)管理人員的工資被歸集到制造費用中，其規(guī)模也比較小，以產(chǎn)量作為單一劃分標準是相對合理的。隨著技術(shù)進步及智能制造理念引入，我國各產(chǎn)業(yè)升級的速度加快，企業(yè)技術(shù)要素投入占總投入的比重逐年上升。諸多企業(yè)從模仿創(chuàng)新戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換到引領(lǐng)式創(chuàng)新，致力于向客戶提供個性化、多樣化產(chǎn)品和服務(wù)。與之前的的標準化生產(chǎn)相比，個性化產(chǎn)品意味著企業(yè)在資源消耗規(guī)模上成倍增加，使間接費用成為產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中重要部分。尤其是企業(yè)機械自動化程度加深，產(chǎn)品成本中直接人工費用的比重不斷下滑，從以往的40%以上下降到不足10%，甚至只有3%～5%。在此背景下，若繼續(xù)套用傳統(tǒng)模型，這必然引起本量利關(guān)系的扭曲，影響企業(yè)決策效率。因此，我們需要通過引入新的方法來改進傳統(tǒng)本量利分析模型，以跟上時代的發(fā)展。

二、模型構(gòu)建

（一）TDABC基本原理

時間驅(qū)動作業(yè)成本法（Time-Driven Activity Based Costing，簡稱TDABC）是以時間為分配資源的標準，通過準確估算某項作業(yè)消耗的時間，來計算該作業(yè)應(yīng)負擔成本的方法。TDABC法主要參數(shù)為產(chǎn)能成本率（Cost per Time Unit of Capacity）和單位作業(yè)產(chǎn)能時間（Unit Times of Activities）兩個。產(chǎn)能成本率（單位時間作業(yè)成本）=產(chǎn)能成本（間接費用）/員工（機器）總的工作時間，上式中的產(chǎn)能指某作業(yè)中心實際擁有的有效產(chǎn)能，而不是理論上得出的產(chǎn)能，這里的成本就是指使用這部分產(chǎn)能實際付出的費用，因此產(chǎn)能成本主要是某一作業(yè)中心產(chǎn)生的所有間接營運成本如職工工資和不可歸屬某一產(chǎn)品的折舊。員工（機器）總的工作時間為扣除了休息時間（維護時間）的有效工作時間；單位作業(yè)產(chǎn)能時間即某項作業(yè)單次作業(yè)所耗費時間，該指標可以由管理人員（有經(jīng)驗的人員）根據(jù)實際情況估算或通過觀察的方式獲取，一段時間后該指標通常趨于穩(wěn)定。在TDABC中，還會涉及作業(yè)次數(shù)這一參數(shù)，它是指某一作業(yè)重復(fù)的次數(shù)，我們可以從ERP系統(tǒng)根據(jù)訂單數(shù)或產(chǎn)品產(chǎn)量直接獲取。在得出上述數(shù)據(jù)后，我們就可以根據(jù)模型計算出某項作業(yè)應(yīng)負擔的作業(yè)成本：某一作業(yè)成本=產(chǎn)能成本率*單位作業(yè)產(chǎn)能時間*作業(yè)次數(shù)。

（二）擴展的成本性態(tài)分析

成本動因即驅(qū)動成本累積的基本因素，如驅(qū)動直接人工費用的直接人工工時，驅(qū)動直接材料費用的產(chǎn)品產(chǎn)量等。傳統(tǒng)分析模型中，成本驅(qū)動因素主要為產(chǎn)量、工時，相應(yīng)地成本被分為變動成本、固定成本兩類。本文將TDABC原理引入擴展模型中，TDABC模型中成本分配標準是依據(jù)時間。由此，在擴展的成本性態(tài)中，我們把成本動因分為數(shù)量、時間兩類，即從數(shù)量和時間兩個方向掌握成本增長變化。從而根據(jù)新的成本性態(tài)，成本就應(yīng)分為變動成本、時間作業(yè)成本和固定成本。變動成本分配依據(jù)是數(shù)量動因，這類成本多根據(jù)工時、直接材料用量等來歸集。作業(yè)成本的分配依據(jù)則是作業(yè)時間動因，它將與作業(yè)時間顯著相關(guān)的作業(yè)成本分離出來，如訂單生成成本、生產(chǎn)批次成本等。剩下部分成本既不隨數(shù)量變動，也與作業(yè)時間無關(guān)，如部門罰款、捐贈等，這類成本無顯著成本動因，但卻是維持企業(yè)運作的必要支出，稱為固定成本。綜上，基于TDABC原理的擴展成本性態(tài)在原來兩類成本基礎(chǔ)增加了作業(yè)時間成本，包含變動成本、作業(yè)成本和固定成本。

（三）成本模型構(gòu)建

1. 變動成本

變動成本的分配和歸集以數(shù)量動因為基礎(chǔ)，因此，模型中我們把對產(chǎn)銷量有顯著驅(qū)動作用的因素作為變動成本動因。假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)n種產(chǎn)品，Qi 為第i（i=1……n）種產(chǎn)品的產(chǎn)量，Vi為單位變動成本，變動成本總額可表示為∑ViQ。