陳秀東+郭爰宏

摘 要：縱觀國內(nèi)外證券市場和上市公司的經(jīng)濟(jì)行為可以得知，財務(wù)舞弊的現(xiàn)象十分嚴(yán)重并且給社會帶來了巨大的危害。近些年某些企業(yè)在IPO階段就進(jìn)行財務(wù)舞弊進(jìn)而騙取上市的資格，無論對本行業(yè)還是國家都是巨大的經(jīng)濟(jì)隱患。針對上述現(xiàn)象，通過對天豐節(jié)能公司IPO財務(wù)舞弊進(jìn)行分析，得出對銷售收入和利潤、付款真實性重點(diǎn)審計等的辦法，從各個環(huán)節(jié)預(yù)防公司舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，對規(guī)范公司行為以及促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展有著深遠(yuǎn)的意義。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊；天豐節(jié)能；IPO

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.09.050

上市公司舞弊不是個例而是在蔓延。從國外的情況來看，美國的世通、安然等上市公司的財務(wù)欺詐引起了全世界對上市公司財務(wù)舞弊的廣泛關(guān)注。從國內(nèi)的證券市場來看，銀廣夏、萬福生科等知名的企業(yè)造假也反映出我國企業(yè)舞弊現(xiàn)象的嚴(yán)重，然而這些舞弊現(xiàn)象已經(jīng)蔓延到了IPO階段。

1 財務(wù)舞弊的定義

本文研究的是IPO（Initial Public Offerings）階段財務(wù)舞弊現(xiàn)象，因此，首先要知道什么是財務(wù)舞弊。在犯罪學(xué)中，某個個人或集團(tuán)在從事高尚行政生涯中或進(jìn)行財務(wù)活動時，違反法律的行為被稱為“白領(lǐng)犯罪”。美國著名犯罪學(xué)專家埃德溫·薩瑟蘭認(rèn)為財務(wù)舞弊與上述概念有類似之處。我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》對財務(wù)舞弊的定義是：導(dǎo)致會計報表不實反映的故意行為。結(jié)合國內(nèi)外不同定義，本文認(rèn)為財務(wù)舞弊是指企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)的雇員故意地采用了欺詐性和違反法律規(guī)定的行為，以此給舞弊者帶來好處，而給其他相關(guān)者帶去損失。

2 天豐節(jié)能財務(wù)舞弊的動因

河南天豐節(jié)能板材科技股份有限公司（簡稱天豐節(jié)能）成立于2007年，其主營業(yè)務(wù)是設(shè)計、研發(fā)、生產(chǎn)和銷售節(jié)能板材。2010年到2012年天豐節(jié)能公司發(fā)展得不錯，在保薦機(jī)構(gòu)光大證券的支持下，兩次申請上市。中國證監(jiān)會抽查IPO時發(fā)現(xiàn)了其財務(wù)造假，取消了其上市資格。為什么要采取財務(wù)舞弊的手段來騙取IPO的機(jī)會呢？下面以舞弊三角理論為依據(jù)來分析天豐節(jié)能財務(wù)舞弊的動因。

2.1 動機(jī)或壓力

動機(jī)是舞弊產(chǎn)生的前提條件。根據(jù)天豐節(jié)能2010年到2012年的經(jīng)營業(yè)績來看，其財務(wù)數(shù)據(jù)如果不經(jīng)過粉飾也可以滿足IPO申請要求，為什么還要通過財務(wù)舞弊的手段來申請上市呢？據(jù)了解，從過去的申請IPO成功的企業(yè)來看，它們不僅僅是滿足IPO基本的指標(biāo)，而且經(jīng)營業(yè)績都很漂亮。所以，想成功的話，業(yè)績是第一考核指標(biāo)。正是這樣的IPO審核指導(dǎo)理念，天豐節(jié)能才采取這種冒險的行為，以求上市。

2.2 機(jī)會

機(jī)會是指財務(wù)舞弊行為能夠被掩蓋而又不被發(fā)現(xiàn)的時機(jī)。天豐節(jié)能之所以采取舞弊的手段申請上市，是存在以下兩個機(jī)會的。一是在過去的數(shù)年中，像天豐節(jié)能這樣對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾，申請上市的公司并不少見，并且各中介機(jī)構(gòu)對此類工作形成了行業(yè)的潛規(guī)則，加之被發(fā)現(xiàn)的并不多。二是中國證監(jiān)會也只是對這些擬上市的公司的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行抽查，如果天豐節(jié)能的IPO未被抽中，那么極大可能不會東窗事發(fā)。

2.3 合理化的借口

合理化借口是指舞弊者為自己的舞弊行為所找的讓自己心安理得的理由。監(jiān)督管理部門曾經(jīng)屢次強(qiáng)調(diào)要嚴(yán)格檢查各申請IPO的公司的財務(wù)數(shù)據(jù)和信息披露的狀況，但是天豐節(jié)能仍抱有僥幸心理，覺得不會被檢查，可以蒙混過關(guān)。當(dāng)被檢查出問題的時候，其董事長李續(xù)祿通知檢查小組取消申請。他認(rèn)為自己單方面取消，證監(jiān)會就不會繼續(xù)查下去。這說明其法律意識淡薄，不懂上市的有關(guān)程序和法律，并試圖推卸責(zé)任。

3 天豐節(jié)能舞弊手段透視

天豐節(jié)能為了滿足上市條件，對其2010年到2012年的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了造假，其造假的手段主要有以下幾種：

3.1 虛增銷售收入

天豐節(jié)能2010到2012年銷售收入分別約為1.1億元、2.08億元、2.71億元。據(jù)證監(jiān)會調(diào)查和披露，公司通過虛增客戶、虛構(gòu)與公司客戶銷售業(yè)務(wù)和虛構(gòu)自然人客戶的銷售業(yè)務(wù)等手段虛增收入，2010年到2012年分別虛增1130萬元，3664萬元，4462萬元。這些虛增的收入分別占申報收入的10.22%，17.54%，16.43%。具體內(nèi)容如下：（1）虛增公司的客戶。天豐節(jié)能將與其沒有往來的公司虛構(gòu)成自己的客戶。編造的客戶高達(dá)74家，共虛增了收入5823萬元。（2）虛構(gòu)與公司法人客戶的銷售業(yè)務(wù)。天豐節(jié)能與以下公司，簽訂虛假合同，以增加銷售收入。這些公司包括廣東恒耀工程有限公司等14家公司共虛增了1879萬元，河南匯能建筑裝飾工程有限公司等7家公司共虛增了836萬元，湖北天福建筑安裝工程有限公司等2家公司共虛增232萬元。（3）虛構(gòu)與自然人客戶的銷售業(yè)務(wù)。天豐節(jié)能與李彥斌等6人合謀，共虛增收入484萬元。

3.2 虛增利潤

天豐節(jié)能利用虛增利潤的手段申報IPO。2010到2012年虛增利潤分別是4088464.23元，14044687.34元，16257072.78元，分別占當(dāng)年利潤總額的14.11%，23.46%，22.94%。

3.3 虛列付款

天豐節(jié)能通過應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等科目進(jìn)行造假。公司伙同供應(yīng)商虛構(gòu)合同，制造付款憑證，共虛列付款達(dá)29441438.62元。這些供應(yīng)商包括新鄉(xiāng)市天發(fā)節(jié)能建材有限公司、開封市升龍化工物資貿(mào)易有限公司等13家，這些供應(yīng)商與天豐節(jié)能公司長期進(jìn)行合作，來往關(guān)系密切。

3.4 虛增固定資產(chǎn)

天豐節(jié)能與臺灣后東機(jī)械公司等存在采購交易，通過這些交易虛構(gòu)固定資產(chǎn)和在建工程科目的金額，2010年至2011年公司累計虛增固定資產(chǎn)10316140.12元和在建工程10316140.12元，占2011年末公司資產(chǎn)總額的3.08%。同樣的，2010年至2012年累計虛增27923990.26元，占公司2012年末資產(chǎn)總額的5.83%。另外，公司向國家開發(fā)銀行河南省分行貸款，并將其應(yīng)該費(fèi)用化的貸款利息支出資本化，以虛增固定資產(chǎn)2111111.15元，其中2011年721019.18元，2012年1390091.97元。

3.5 隱瞞關(guān)聯(lián)方交易

2010年至2012年，天豐節(jié)能利用了隱瞞關(guān)聯(lián)方交易的手段進(jìn)行造假，手段有以下三種方式：（1）關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行大額資金的拆借，未計入財務(wù)賬。天豐節(jié)能與其兄弟公司存在大額資金拆借，而這些不在公司的財務(wù)賬簿中記錄，三年合計544211105.30元。（2）將實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方交易改變成非關(guān)聯(lián)方交易。公司采取先與無關(guān)聯(lián)的第三方簽署商品交易合同，然后這些第三方公司再與天豐節(jié)能的關(guān)聯(lián)企業(yè)如天豐建設(shè)等簽署交易合同，以此三年規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易金額29777598.92元。（3）將關(guān)聯(lián)方交易所產(chǎn)生的資金，直接篡改為非關(guān)聯(lián)方交易的資金。通過這種手段三年篡改的金額高達(dá)3622411.02元，其中2011年為747953.25元，2012年為2874457.77元。

3.6 偽造銀行對賬單

天豐節(jié)能公司采用偽造銀行對賬單的這種十分膽大和拙劣的手段進(jìn)行造假。根據(jù)企業(yè)的銀行存款日記顯示，公司在建設(shè)銀行新鄉(xiāng)牧野支行尾號為3102賬戶2011年12月31日的賬面余額為30380019.96元，但是銀行的對賬單卻顯示銀行存款的余額是380019.96元。為了把上述的差異不被發(fā)現(xiàn)，其偽造了建行尾號為3102賬戶的對賬單。除了偽造對賬單外，還偽造新鄉(xiāng)市區(qū)農(nóng)村信用社6012賬戶等銀行賬戶的全套對賬。

4 財務(wù)舞弊審計策略

根據(jù)天豐節(jié)能公司的舞弊手段，中介機(jī)構(gòu)在對IPO公司進(jìn)行審計時，可以采取以下策略，以加強(qiáng)對IPO公司監(jiān)管，為我國證券市場的良好運(yùn)行保駕護(hù)航。

4.1 對銷售收入和利潤的虛增進(jìn)行重點(diǎn)審計

注冊會計師在對IPO公司進(jìn)行審計的過程中，多利用分析性復(fù)核程序，對每年的收入進(jìn)行對比，對波動比較大的年份，進(jìn)一步分析其波動的原因；分析收入的增長與公司經(jīng)營業(yè)績的增加是否相對應(yīng)，對銷售價格、貨款的結(jié)算手段進(jìn)行合理分析；在對銷售合同的審查中，應(yīng)特別關(guān)注是否符合銷售收入的確認(rèn)條件，必要時應(yīng)該對懷疑事項記載于應(yīng)收賬款的函證中，通過此方式向?qū)Ψ竭M(jìn)行確認(rèn)。

利潤的虛增，除了是由于銷售收入的虛增外，還可能由于少計了費(fèi)用。對一些費(fèi)用的原始憑證的真實性和是否推遲確認(rèn)費(fèi)用進(jìn)行重點(diǎn)審計，還可以把企業(yè)的利潤率和同行業(yè)進(jìn)行對比，看是否出現(xiàn)過高或是過低的現(xiàn)象。

4.2 對付款的真實性進(jìn)行重點(diǎn)審計

在審計的過程中，應(yīng)該深入的了解分析企業(yè)的經(jīng)營管理情況與競爭的優(yōu)劣勢，這樣能夠幫助注冊會計師對于付款的真實性進(jìn)行確認(rèn)。注冊會計師可以結(jié)合企業(yè)的現(xiàn)金流量表一起進(jìn)行綜合的分析。另外，注冊會計師在以后的審計工作中還要多關(guān)注其他應(yīng)收、應(yīng)付款等項目，對于這些科目都要重點(diǎn)進(jìn)行函證，以確定其真實性。

4.3 關(guān)注溢列固定資產(chǎn)與費(fèi)用遞延的合理性

首先，檢查固定資產(chǎn)和在建工程的真實性，實地觀察固定資產(chǎn)是否存在或有關(guān)長期掛賬的在建工程是否達(dá)到了使用狀態(tài)。對于達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程是否已全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后是否依照公司的會計政策提取了折舊。其次，對于支出來講，確定其屬于資本性支出還是收益性支出。索取借款合同，了解資金的用途和來源，驗證借款費(fèi)用的處理是否合規(guī)。最后，關(guān)注公司采用的折舊方法是否得當(dāng)，是否改變了折舊的方法。如果改變了折舊方法，是否在財務(wù)報告中進(jìn)行了披露。

4.4 認(rèn)真尋找關(guān)聯(lián)方及其交易

注冊會計師在審計之前，要對企業(yè)的子公司、兄弟公司和經(jīng)營范圍等都要有充分的了解。在審計的過程中，重點(diǎn)關(guān)注和關(guān)聯(lián)方的交易，看這些交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易，公司是否隱瞞了關(guān)聯(lián)方交易，從而識破公司的財務(wù)舞弊行為。

4.5 對銀行對賬單的真實性進(jìn)行重點(diǎn)審計

銀行存款對于任何一個公司來說都是非常重要的，應(yīng)該對銀行存款的真實性進(jìn)行重點(diǎn)的審計。注冊會計師在審計的過程中，不能忽視銀行存款對賬單，應(yīng)該保持職業(yè)的謹(jǐn)慎性，關(guān)注這些在外部取得的憑證的真?zhèn)芜M(jìn)行辨別，必要時可以對其真實性進(jìn)行函證。

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