游傳強(qiáng)

【摘 要】近年來(lái)，按照中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司總體部署，西南油氣田分公司開(kāi)展了對(duì)外投資公司股權(quán)業(yè)務(wù)整合，經(jīng)過(guò)幾年艱苦不懈地努力，基本完成對(duì)外投資公司業(yè)務(wù)整合工作，實(shí)現(xiàn)了對(duì)外投資業(yè)務(wù)的專業(yè)化、規(guī)模化、效益化發(fā)展。其中，對(duì)部分集體企業(yè)實(shí)行公司制改制，其集體產(chǎn)權(quán)由四川華盛石油開(kāi)發(fā)總公司承接。在中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司內(nèi)部框架下，通過(guò)理順內(nèi)部管理關(guān)系和集體產(chǎn)權(quán)關(guān)系，充分利用國(guó)家相關(guān)稅收政策，對(duì)集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)整合進(jìn)行納稅籌劃。2011年，四川華盛石油開(kāi)發(fā)總公司承接改制后3家公司集體產(chǎn)權(quán)，通過(guò)納稅籌劃未繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅，納稅籌劃成果并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，對(duì)其他集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)整合有很好的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】集體企業(yè)；產(chǎn)權(quán)整合；納稅籌劃

一、引言

20世紀(jì)80年代至90年代，國(guó)有企業(yè)的各行各業(yè)都興辦了一些集體企業(yè)，經(jīng)過(guò)近20年的發(fā)展，普遍存在公司數(shù)量眾多、規(guī)模較小、效益較差、產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清、管理關(guān)系不順等問(wèn)題。從2008年開(kāi)始，中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司著手推進(jìn)股權(quán)業(yè)務(wù)整合，下發(fā)了《關(guān)于推進(jìn)共同持股公司股權(quán)整合，減少法人層級(jí)有關(guān)工作的通知》文件。據(jù)此，西南油氣田分公司編制并下發(fā)了《對(duì)外投資公司業(yè)務(wù)整合實(shí)施方案》，結(jié)合中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司《關(guān)于加快產(chǎn)權(quán)制度改革的意見(jiàn)》《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)改制工作的實(shí)施意見(jiàn)》等文件精神，對(duì)部分集體企業(yè)進(jìn)行公司制改制。

筆者以3家公司為例，就集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)整合過(guò)程中的納稅籌劃進(jìn)行具體闡述。

二、 三家公司產(chǎn)權(quán)情況

3家公司均為集體企業(yè)。其中，龍泉驛天然氣公司集體產(chǎn)權(quán)占凈資產(chǎn)的80%，郫縣天然氣公司集體產(chǎn)權(quán)占凈資產(chǎn)的82%，瀘州川南石油天然氣公司集體產(chǎn)權(quán)占凈資產(chǎn)的100%。

三、 稅收風(fēng)險(xiǎn)及稅負(fù)分析

根據(jù)財(cái)政部 、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）文件，明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等幾種方式，并沒(méi)有明確將產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍。目前國(guó)家僅對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)進(jìn)行了相應(yīng)的法規(guī)規(guī)范，對(duì)于集體產(chǎn)權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)尚無(wú)明確的法規(guī)及稅收政策文件進(jìn)行規(guī)范。此外，華盛公司承接集體產(chǎn)權(quán)未支付任何對(duì)價(jià)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》承接該集體產(chǎn)權(quán)可能被認(rèn)定為取得捐贈(zèng)收入而按集體產(chǎn)權(quán)的公允價(jià)值繳納25%的企業(yè)所得稅。

2010年9月，3家公司集體產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值約為15074萬(wàn)元，界定為四川石油管理局集體產(chǎn)權(quán)的賬面凈資產(chǎn)14066萬(wàn)元，以25%的企業(yè)所得稅率計(jì)算，涉及企業(yè)所得稅額約為3516萬(wàn)元。

四、三家公司改制工作簡(jiǎn)述

根據(jù)《西南油氣田分公司對(duì)外投資公司業(yè)務(wù)整合實(shí)施方案》文件要求，3家公司都制定了《公司改制方案》。首先，提交公司職工大會(huì)審議通過(guò)，形成職工大會(huì)決議（出席會(huì)議全體人員簽字）；然后，聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估；再由律師事務(wù)所出具公司改制法律意見(jiàn)書，認(rèn)為3家公司從非公司制集體企業(yè)改制為有限責(zé)任公司，目的正當(dāng)，主體和程序合法，方案內(nèi)容全面、合法，具有法律上的可行性和可操作性。

3家公司完成上述工作后，上報(bào)四川石油管理局主管部門，申請(qǐng)對(duì)公司進(jìn)行改制。2011年四川石油管理先后對(duì)3家公司改制作出批復(fù)，同意3家公司的集體產(chǎn)權(quán)界定為四川石油管理局集體所有（由華盛公司代表四川石油管理局持有產(chǎn)權(quán)并管理），其余產(chǎn)權(quán)界定為當(dāng)?shù)卣畤?guó)有產(chǎn)權(quán)（由當(dāng)?shù)貒?guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)辦公室代表當(dāng)?shù)卣钟挟a(chǎn)權(quán)并管理）；同意上述中介機(jī)構(gòu)出具的《清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》《專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》《公司改制企業(yè)價(jià)值評(píng)估報(bào)告》作為公司改制的相關(guān)基礎(chǔ)資料；同意改制方案中職工安置意見(jiàn)；同意改制后公司“三會(huì)”和經(jīng)理層的設(shè)置、構(gòu)成及委派；要求盡快完成公司改制工作并備案。

五、 納稅籌劃方案

1.理順內(nèi)部管理層次及關(guān)系是集體產(chǎn)權(quán)整合納稅籌劃的前提

2008年11月，西南油氣田分公司下發(fā)了《關(guān)于成立西南油氣田分公司集體產(chǎn)權(quán)管理中心的通知》，西南油氣田分公司集體產(chǎn)權(quán)管理中心與華盛公司合署辦公，華盛公司是四川石油管理局所屬集體經(jīng)濟(jì)企業(yè)投資和管理平臺(tái)。

“西南油氣田分公司”與“四川石油管理局”關(guān)系說(shuō)明：在法律上，二者是不同法律主體，在管理上，二者按照中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司要求，實(shí)行“一套人馬，兩塊牌子、一體化運(yùn)行”的管理模式。

2010年12月，四川石油管理局下發(fā)了《關(guān)于華油集團(tuán)公司改制集體企業(yè)集體產(chǎn)權(quán)管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》，四川石油管理局及所屬各單位興辦的集體企業(yè)改制前的集體產(chǎn)權(quán)由華盛公司承接。華油集團(tuán)公司托管的集體企業(yè)改制，華盛公司按規(guī)定承接集體產(chǎn)權(quán)后，轉(zhuǎn)作對(duì)華油集團(tuán)公司的投資。

2. 根據(jù)總分機(jī)構(gòu)之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收規(guī)定，進(jìn)行納稅籌劃

華盛公司是四川石油管理局所屬企業(yè)，同時(shí)作為四川石油管理局對(duì)所屬的集體經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)進(jìn)行管理的職能部門。因此，華盛公司承接四川石油管理局集體所有的產(chǎn)權(quán)，可參照《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）規(guī)定：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

3. 根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃

華盛公司和承接的集體產(chǎn)權(quán)原持有單位為同受四川石油管理局控制的子企業(yè)，華盛公司承接集體產(chǎn)權(quán)交易為關(guān)聯(lián)交易。交易實(shí)質(zhì)是集體產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥及華盛公司接受四川石油管理局委托代為持有和管理集體產(chǎn)權(quán)。在此情形下，需證明該關(guān)聯(lián)交易價(jià)格“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2011年10月，華盛公司與3家改制后的公司簽訂了《集體產(chǎn)權(quán)承接協(xié)議》，華盛公司作為承接主體承接公司改制前集體產(chǎn)權(quán)，以2010年12月31日作為承接資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)，將3家公司賬面掙資產(chǎn)價(jià)值作為承接集體產(chǎn)權(quán)的入賬價(jià)值。

公司改制后，華盛公司將承接的公司改制前集體產(chǎn)權(quán)所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)增加對(duì)華油集團(tuán)公司（華盛公司的全資子公司）的出資，由華油集團(tuán)公司持有公司改制后有限責(zé)任公司相應(yīng)比例的股權(quán)。

六、 涉稅分析及判斷

1. 增值稅

華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)過(guò)程中，原公司的資產(chǎn)中的貨物的所有權(quán)由公司改制后有限責(zé)任公司承接，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移到華盛公司，不構(gòu)成銷售貨物，不應(yīng)征收增值稅。

2.營(yíng)業(yè)稅

在華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)過(guò)程中，原公司的資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)由公司改制后有限責(zé)任公司承接，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移到華盛公司，不構(gòu)成轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

3.企業(yè)所得稅

（1） 華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為華盛公司會(huì)計(jì)報(bào)表收入，不構(gòu)成利潤(rùn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：收入屬于導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。華盛公司承接3家公司集體產(chǎn)權(quán)，最終該集體產(chǎn)權(quán)價(jià)值將轉(zhuǎn)增資本金。因此華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)與所有者投入資本有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，不構(gòu)成會(huì)計(jì)收入和利潤(rùn)。

（2） 華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)不構(gòu)成接受捐贈(zèng)收入

捐贈(zèng)的法律實(shí)質(zhì)為所有權(quán)人無(wú)償放棄和讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)，華盛公司承接3家公司集體產(chǎn)權(quán)事項(xiàng)中，承接后該集體產(chǎn)權(quán)的所有者并未放棄該集體產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)，而是通過(guò)對(duì)華盛公司集體產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)享有該集體產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)。因此，華盛公司承接集體產(chǎn)權(quán)的行為不構(gòu)成接受捐贈(zèng)。

七、結(jié)束語(yǔ)

2011年，華盛公司承接3家改制后公司凈資產(chǎn)13233萬(wàn)元，并到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案認(rèn)可，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明，華盛公司承接3家改制后公司集體產(chǎn)權(quán)，是為了進(jìn)一步理順管理關(guān)系，明晰集體產(chǎn)權(quán)，建立現(xiàn)代化企業(yè)制度，其資產(chǎn)、負(fù)債、人員等一切要素均未發(fā)生變化，因此，不產(chǎn)生增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅.

[2]《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅.

[3]《企業(yè)所得稅法》第六條企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入.