集團資金集中管理模式中涉稅事項分析

馬健

【摘 要】近年來， 金融機構(gòu)上線信息化產(chǎn)品（銀企直聯(lián)）提升金融機構(gòu)服務(wù)競爭力；銀企直聯(lián)等工具的上線降低了集團公司資金集中管理模式的成本和風(fēng)險，使得集團財務(wù)管理者集中財務(wù)資源、優(yōu)化資金調(diào)控，有效開展資金集中管理更為簡便。資金集中管理模式影響集團公司各主體現(xiàn)金流、利潤、稅務(wù)成本；稅制的變革（“營改增”）也對資金集中管理模式提出了新的稅務(wù)管理要求。本文就資金集中管理的涉稅問題進行闡述和探討。

【關(guān)鍵詞】資金集中管理模式；涉稅事項；營改增

一、資金集中管理概述

集團公司業(yè)務(wù)板塊多、市場規(guī)模大、資產(chǎn)分布廣、所屬企業(yè)所處地域分散。各所屬企業(yè)因商業(yè)模式、資源稟賦、所處生命周期點的不同，相應(yīng)的現(xiàn)金流量特征存在差異。當(dāng)集團所屬各企業(yè)之間出現(xiàn)現(xiàn)金余缺現(xiàn)象時，集團管理者便有了主動加強資金管控、提高整體資金使用效率意愿。資金集中管理方式即成為盤活存量資金，調(diào)劑資金余缺，加速資金周轉(zhuǎn)，降低財務(wù)費用，促進資源配置，進而實現(xiàn)財務(wù)價值創(chuàng)造、財務(wù)效益提升的合理選擇。

資金集中管理方式主要有3個特點：一是成員單位是獨立的經(jīng)濟責(zé)任主體和核算單位。集中在資金管理中心的資金不改變其所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)；二是收支兩條線和統(tǒng)籌調(diào)配的運作流程。在集中成員單位的現(xiàn)金余量后，由資金管理中心根據(jù)成員單位上報的資金需求，向各所需單位調(diào)撥資金，同時監(jiān)控資金的流向和使用情況。成員單位不再單獨從銀行貸款，由資金管理中心實行統(tǒng)貸統(tǒng)還，保證整個集團的資金需求量；三是成員單位與資金管理中心之間形成存貸關(guān)系。各成員單位在資金管理中心的監(jiān)管下開展內(nèi)部存款、內(nèi)部借款和還款業(yè)務(wù)，實行有償存貸制度。

二、資金集中管理資金收益的涉稅問題

目前，企業(yè)集中管理資金收益主要有三類：一是存放金融機構(gòu)存款利息；二是購買金融機構(gòu)理財產(chǎn)品收益；三是企業(yè)間拆借資金利息。因股權(quán)投資類理財產(chǎn)品內(nèi)容廣泛、收益變化復(fù)雜，本文暫不討論。

1.流轉(zhuǎn)稅影響

（1）存款利息：“營改增”之前，存款利息不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不交營業(yè)稅?！盃I改增”之后，依據(jù)（財稅[2016]36號）《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱36號文）《附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定 》第一條第二款第二項規(guī)定：存款利息不征增值稅。因此存款利息不需要繳納流轉(zhuǎn)稅。

（2）理財產(chǎn)品收益：銀行理財產(chǎn)品品種多樣，按保障方式可分為保本保利、保本不保利、不保本也不保利三大類。

“營改增”之前，企業(yè)通過購買銀行發(fā)售的理財產(chǎn)品取得收益（以下簡稱理財產(chǎn)品收益）的稅務(wù)處理方式國家稅務(wù)總局并未做出直接明確的規(guī)定，各地征管部門給出的解釋各有不同。主要有三種征管意見：①上海、天津、湖南、江蘇地區(qū)稅務(wù)部門的解釋：應(yīng)當(dāng)繳納。企業(yè)買賣屬于金融商品范圍的銀行理財產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)依法繳納營業(yè)稅。②深圳、重慶地區(qū)稅務(wù)部門解釋：按是否承擔(dān)投資風(fēng)險來判定是否繳納。單位購買的信托產(chǎn)品、銀行的理財產(chǎn)品，若不承擔(dān)投資風(fēng)險，收取固定利潤，視為發(fā)生貸款行為，對收取的固定利潤應(yīng)按照“金融保險業(yè)”繳納營業(yè)稅；若不承擔(dān)投資風(fēng)險，取得保本不固定的浮動收益，可暫比照存款利息收入，不繳納營業(yè)稅；若承擔(dān)投資風(fēng)險，取得不固定的浮動收益，視為投資收益，不繳納營業(yè)稅。③大連地區(qū)稅務(wù)部門解釋：按運作主體來判定是否繳納。企業(yè)購買信托產(chǎn)品，應(yīng)按照信托產(chǎn)品資金運作的主體分為不同情況區(qū)別對待征收營業(yè)稅：a.凡是以信托公司自身名義開設(shè)賬戶的，企業(yè)購買的信托產(chǎn)品屬于存款行為，對其取得的利息收入不征收營業(yè)稅；b.凡是以企業(yè)自身名義開設(shè)賬戶的，對企業(yè)取得的收入，按其信托產(chǎn)品資金投向分別計算征收營業(yè)稅。

“營改增”后，國家稅務(wù)總局依然未對理財產(chǎn)品收益做出直接明確的規(guī)定。本文認為，理財產(chǎn)品收益是否繳納增值稅，因嚴格根據(jù)產(chǎn)品商業(yè)實質(zhì)來判斷：根據(jù)理財產(chǎn)品投資的金融產(chǎn)品屬性及收益產(chǎn)生來源去判斷。理財產(chǎn)品屬于金融投資行為，可能是債權(quán)屬性，也可能是股權(quán)屬性；除產(chǎn)品收益來源于股權(quán)投資稅后利潤分配紅利外，其他理財產(chǎn)品收益都應(yīng)繳納增值稅。因國家稅務(wù)總局未有明確規(guī)定，營業(yè)稅時代下各地征管部門解釋又各不相同，企業(yè)處理時應(yīng)攜帶理財產(chǎn)品協(xié)議到當(dāng)?shù)刂鞴軝C關(guān)咨詢，以當(dāng)?shù)卣鞴懿块T的解釋來準進行稅務(wù)處理，降低稅務(wù)風(fēng)險。同時，密切關(guān)注國家稅務(wù)總局是否最終出臺針對銀行、券商、信托和基金子公司產(chǎn)品統(tǒng)一的“營改增”后的征稅政策，一旦政策明朗，依據(jù)政策與當(dāng)?shù)卣鞴懿块T做好溝通。

（3）企業(yè)間拆借資金利息：“營改增”前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)[1995]156號）文的規(guī)定，企業(yè)間借款取得利息收入如不屬于稅收優(yōu)惠免稅的情況，應(yīng)按金融服務(wù)-貸款（包括自有資金貸款和轉(zhuǎn)貸）5%的稅率繳納營業(yè)稅?！盃I改增”之后，36號文中對貸款服務(wù)有明確定義：貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。因此，集團企業(yè)間的資金拆借適用貸款服務(wù)稅目繳納增值稅，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，一般納稅人適用6%稅率；同時，貸款利息的增值稅進項稅額不能抵扣。

綜上所述，以上三類銀企間資金收益，因稅收影響，當(dāng)資金借出企業(yè)取得的收益不高于可取得存款利息（1+增值稅率）時，資金借出企業(yè)無法實質(zhì)增加稅后收益。另外，因“營改增”試點政策中貸款利息收入增值稅進項稅額不能抵扣，所以根據(jù)實際情況，集團各納稅主體可針對資金借貸業(yè)務(wù)開展納稅主體的劃分認定籌劃，充分可以享受小規(guī)模納稅人3%征收率的低稅率。

2.企業(yè)所得稅影響

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第六條規(guī)定、《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入總額的組成部分，應(yīng)計入應(yīng)稅收入額，按照規(guī)定的應(yīng)稅所得率計算繳納企業(yè)所得稅。

需要關(guān)注的是利息收入中有兩類免稅收入：（1）國債利息收入（依據(jù)《企業(yè)所得稅》第四章“稅收優(yōu)惠”第26條）；（2）不征稅收入和免稅收入滋生的銀行存款利息收入（財稅【2009】122號中所明確的“符合條件的非營利組織收入”）。

綜上，除兩類免稅收入外，企業(yè)取得利息收入、資金收益應(yīng)并入企業(yè)所得繳納企業(yè)所得稅。

三、資金成本的稅務(wù)問題

1.向金融企業(yè)借款利息、發(fā)行債券的利息支出的扣除問題

《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出準予扣除。對非金融企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融企業(yè)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)在發(fā)生年度的當(dāng)期予以稅前扣除。所說發(fā)生年度，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即當(dāng)年應(yīng)付未付的利息，也應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年扣除。企業(yè)逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，企業(yè)也可以在稅前扣除。

2.向非金融企業(yè)的借款利息的扣除問題。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定、根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。

綜上，企業(yè)向金融機構(gòu)貸款支付的利息可以全額在所得稅稅前列支；企業(yè)之間拆借資金，當(dāng)資金拆借的利率水平不高于同期金融機構(gòu)貸款利率的時候，支付的利息可以全額在所得稅稅前列支；企業(yè)之間拆借資金利率高于金融機構(gòu)貸款利率的部分的利息支出不得在所得稅稅前扣除。

四、統(tǒng)借統(tǒng)還的稅收優(yōu)惠

“營改增”后，因貸款利息收入增值稅進項稅額不能抵扣，36號文的附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》明確了原營業(yè)稅統(tǒng)借統(tǒng)還政策的平移延續(xù)方式：企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬單位收入的利息，可以免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。根據(jù)規(guī)定享受統(tǒng)借統(tǒng)還免稅政策，需要滿足4個條件：1.統(tǒng)借方限于企業(yè)集團、集團內(nèi)核心企業(yè)、集團所屬財務(wù)公司。2.用款方限于集團或集團下屬企業(yè)。3.資金來源必須是金融機構(gòu)借款，或發(fā)行債券募集。4.統(tǒng)借方收取的利息，不得高于支付的利息（逐筆指認）。

因此，為了能夠充分享受到稅收優(yōu)惠政策，資金管理中心應(yīng)建立“防火墻”，將統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)與其他的資金借貸業(yè)務(wù)進行區(qū)別管理、并逐筆指認；尤其不能用利息加權(quán)平均的資金池的概念來進行管理，防范稅收稽查風(fēng)險。同時在流程設(shè)計（統(tǒng)借方與借款方直接簽署借款協(xié)議）、合同內(nèi)容（借款來源是貸款還是債券、利率水平不能加息）兩方面加強管理，確保免稅業(yè)務(wù)的核算明確，資金流清晰。

五、結(jié)束語

當(dāng)前，在深入利率市場化進程的外部政策環(huán)境下，集團公司的資金管理正行進在精益化管理的路上。集團公司資金集中管理方式站在管理會計的風(fēng)口上，得到了快速發(fā)展。通過與服務(wù)金融機構(gòu)加強合作、深度融合的路徑，在搭建銀企直聯(lián)等資金信息管理系統(tǒng)基礎(chǔ)上，集團公司有了增強資金管控、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、降低財務(wù)風(fēng)險、提升管理價值的有效管理手段。在資金集中管理方式得到快速運用的同時，提前對其可能會帶來的稅務(wù)風(fēng)險進行研判就尤為必要。只有在充分理解稅制變革的方向，在全面識別相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險、合理納稅的前提下，集團公司的資金集中管理方式才能有更廣闊的空間。

參考文獻：

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