●蘇力

公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算探討
——基于美國政府會計準(zhǔn)則的應(yīng)用

●蘇力

盡管我國已在2013年12月頒布的新《行政單位會計制度》中首次設(shè)立了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，但由于缺乏核算經(jīng)驗，尚未出臺相關(guān)的核算規(guī)范。公共基礎(chǔ)設(shè)施是一項重要而特別的政府資產(chǎn)，隨著《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的頒布，可以預(yù)期各項政府會計具體準(zhǔn)則的建立與公布。本文主要介紹美國政府會計關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認、計量和披露，以期為我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則的制定提供借鑒與參考。

公共基礎(chǔ)設(shè)施 政府會計 美國政府會計準(zhǔn)則34號

一、引言

2015年10月，財政部公布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2017年1月1日起施行。在政府會計的“概念框架”——政府會計基本準(zhǔn)則發(fā)布后，未來將陸續(xù)出臺一系列政府會計具體準(zhǔn)則，建成包括基本準(zhǔn)則、各具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南等在內(nèi)的中國政府會計完整體系。公共基礎(chǔ)設(shè)施，作為一項重要的政府資產(chǎn)應(yīng)該納入政府會計核算范圍。我國首次提出對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行會計核算的要求是在2013年12月財政部發(fā)布的修訂后的《行政單位會計制度》之中，要求行政單位對其直接負責(zé)管理的為社會提供公共服務(wù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行會計核算。由于缺乏相關(guān)核算經(jīng)驗，我國尚未出臺關(guān)于政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計計量與報告的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范。本文主要介紹美國政府會計的相關(guān)做法，以期為我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則的制定提供參考。

二、基礎(chǔ)設(shè)施的確認

1999年6月美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)在歷經(jīng)15年的研究之后發(fā)布了第34號政府會計準(zhǔn)則公告《州和地方政府的基本財務(wù)報表和管理當(dāng)局的討論和分析》（以下簡稱“34號準(zhǔn)則”），對美國州和地方政府會計作了一些史無前例的改革，對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計核算和報告作出了重大修改。

在實施34號準(zhǔn)則之前，盡管美國各級政府部門每年對公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、改良和維護的投入高達1500億美元，但政府會計報告上對這些支出卻鮮有披露。34號準(zhǔn)則的實施意味要將之前的和之后的基礎(chǔ)設(shè)施投入資本化為資產(chǎn)，在凈資產(chǎn)報表（Statement of Net Assets）中予以列示；公共基礎(chǔ)設(shè)施的維護成本確認為運營費用，要在收支表（Statement of Activity）上予以列報。

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施定義

34號準(zhǔn)則將公共基礎(chǔ)設(shè)施定義為“通過翻新保養(yǎng)其使用壽命比其他大多數(shù)長期資產(chǎn)要長久許多的不可移動的固定資產(chǎn)”。公共基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)計壽命可以是有限的也可以是無限的。壽命有限的公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)潛力隨時間而逐步減少，比如道路、橋梁、隧道、排水道、下水道、大壩、照明系統(tǒng)，因此需要對之計提折舊；壽命無限的公共基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟價值或服務(wù)潛力不隨時間而減少，比如土地及其權(quán)利，因此無需對之計提折舊。34號準(zhǔn)則在定義公共基礎(chǔ)設(shè)施時使用了“一般”這個字眼，主要指提供一般的政府服務(wù)，比如公共交通。對于采取用戶付費的方式來集資興建的基礎(chǔ)設(shè)施，稱之為專營資產(chǎn)，不屬于我們這里討論的公共基礎(chǔ)設(shè)施的范疇。

在實施34號準(zhǔn)則之前，對于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化不是強制性的，大多數(shù)情況下，各級政府沒有將之資本化。34號準(zhǔn)則認為，關(guān)注各級政府會計報表的社會公眾希望了解政府在公共基礎(chǔ)設(shè)施上的投資數(shù)額及其融資方式，以及每年的維護保養(yǎng)成本，對一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化有助于提高會計信息質(zhì)量。對于專營基礎(chǔ)設(shè)施，一直以來都是采用資本化的核算，34號準(zhǔn)則的實施只是增加了后續(xù)計量的備選項，即可以放棄折舊法轉(zhuǎn)而采取修正法。

（二）實施34號準(zhǔn)則的時間

34號準(zhǔn)則實施的具體日期取決于1999年6月15日后的第一個會計年度的扣除異常項目后的年度收入。總收入在1億美元的政府部門必須在2001年6月15日之后的會計年度實施新準(zhǔn)則，這些政府通常是最大型的單位，比如州政府和大城市的市政府；總收入在1000萬美元到1億美元之間的政府部門必須在2002年6月15日之后的會計年度實施新準(zhǔn)則；總收入在1000萬美元以下的政府部門（通常是小型的當(dāng)?shù)卣┍仨氃?003年6月15日之后的會計年度實施新準(zhǔn)則。

三、基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量

對于一般公共基礎(chǔ)設(shè)施的資本化，34號準(zhǔn)則要求進行向前的追溯確認和向后的未來確認。對于34號準(zhǔn)則實施后新增的公共基礎(chǔ)設(shè)施，采用未來適用法，對于1980年6月30日以后興建的公共基礎(chǔ)設(shè)施采用追溯調(diào)整法。

（一）未來適用法

采用未來適用法取得的公用基礎(chǔ)設(shè)施采用歷史成本核算，包括取得價款和達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前的各項輔助費用。接受捐贈的公用基礎(chǔ)設(shè)施以取得之日的公允價值與各項輔助費用之和來計量。由于相關(guān)數(shù)據(jù)易于獲取，采用未來適用法核算公用基礎(chǔ)設(shè)施并非難事。

（二）追溯調(diào)整法

對于首次實施34號準(zhǔn)則的政府部門而言，真正的困難之處在于采用追溯調(diào)整法資本化準(zhǔn)則實施日之前的公用基礎(chǔ)設(shè)施。由于缺乏過去取得資產(chǎn)的詳細數(shù)據(jù)，美國政府會計準(zhǔn)則委員會采取了兩種緩解措施，其一是給了最多4年的實施新準(zhǔn)則的延緩期，年總收入在1億美元以上或1000萬到1億美元之間的各級政府可以最多推遲4年實施新準(zhǔn)則，也就是說，最遲在2005年或者2006年實施新準(zhǔn)則；對于年總收入在1000萬美元以下的政府部門，鼓勵采用追溯調(diào)整法，但不是強制性的，因而沒有延緩期；其二是當(dāng)歷史成本不能準(zhǔn)確獲取的情況下，可以恰當(dāng)合理地估計歷史成本。

在應(yīng)用追溯調(diào)整法時，需要指出的是，追溯調(diào)整的范圍并不是所有的公用基礎(chǔ)設(shè)施，需要進行追溯調(diào)整的只是主要的一般公用基礎(chǔ)設(shè)施，且其主體部分是在1980年6月30日以后修建完成的。

有些公用基礎(chǔ)設(shè)施是以網(wǎng)絡(luò)形態(tài)呈現(xiàn)的或者是網(wǎng)絡(luò)中的子系統(tǒng)。能夠給政府部門提供特定服務(wù)的所有資產(chǎn)可以稱之為一個網(wǎng)絡(luò)，一個網(wǎng)絡(luò)可以只包含一個公用基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，雖然這個資產(chǎn)由許多部件構(gòu)成，比如一個大壩由一個水泥大壩、一個水泥泄洪口和若干水閘所組成。網(wǎng)絡(luò)中的子系統(tǒng)是指一個網(wǎng)絡(luò)中的一個部分，比如政府的所有的道路可以看作一個網(wǎng)絡(luò)，州際高速公路、州內(nèi)高速公路、鄉(xiāng)村路都可以看作是該網(wǎng)絡(luò)中的一個子系統(tǒng)。

進行追溯調(diào)整的步驟如下：

第一，對政府在1999年6月5日后第一個會計年度內(nèi)持有的主要一般公用基礎(chǔ)設(shè)施去進行分類，看它們是屬于一個網(wǎng)絡(luò)還是某一個網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)。

第二，估計網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)的初始成本，初始成本的估計可以采用各種方法，只要這種估計對確認網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施足夠精確就可以了，比如，一個市政府在估計道路的某個子系統(tǒng)時可以采用單個車道的里程數(shù)乘以單車道單里程的重置成本的辦法。

第三，測試一個網(wǎng)絡(luò)或者某一個網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)是否是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施。在1999年6月5日后第一個會計年度內(nèi)一個網(wǎng)絡(luò)的子系統(tǒng)的初始成本如果占全部一般公用基礎(chǔ)設(shè)施總成本的百分之五以上，那么該子系統(tǒng)就是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施；如果一個網(wǎng)絡(luò)初始成本占全部一般公用基礎(chǔ)設(shè)施總成本的百分之十以上，那么該網(wǎng)絡(luò)就是主要的公用基礎(chǔ)設(shè)施。如果無法識別子系統(tǒng)，那么就采用百分之十的標(biāo)準(zhǔn)。

第四，任何超過百分之十標(biāo)準(zhǔn)的網(wǎng)絡(luò)或百分之五標(biāo)準(zhǔn)的子系統(tǒng)都需要進行資本化。資本化的層面可以是網(wǎng)絡(luò)也可以是子系統(tǒng)。

在沒有公用基礎(chǔ)設(shè)施歷史記錄的情況下可以估計其歷史成本。34號準(zhǔn)則沒有給出估計的具體方法，通?？梢杂脕砉烙嫷臄?shù)據(jù)源有：（1）為建造或購買公用基礎(chǔ)設(shè)施而發(fā)行的債券金額；（2）在資本項目基金中記錄的支出數(shù)額；（3）在其他政府基金中記錄的資本支出數(shù)額；（4）資本預(yù)算；（5）工程文件記錄；（6）政府機構(gòu)文件中包含的工程合同。

估計歷史成本時可以采用類似資產(chǎn)的重置成本扣減相關(guān)通脹數(shù)額的余額。測算重置成本時可以測算單位基礎(chǔ)設(shè)施的重置成本，比如測算人行道時可以測算單位平房英尺的重置成本，測算人行道的鑲邊時，可以測算單位英尺的重置成本，測算車行道時可以測算單個車道單位英里的重置成本。估計歷史成本時可以采用平均歷史成本?？紤]通脹數(shù)額時，可以采用物價指數(shù)方法，定基物價指數(shù)或者環(huán)比物價指數(shù)。

四、基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計量

34號準(zhǔn)則報告使用公用基礎(chǔ)設(shè)施的年度成本，年度成本的確定可以采用折舊法或者修正法。

（一）折舊法

折舊法是將一長期資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計凈殘值的可折舊金額系統(tǒng)合理地分配在資產(chǎn)使用期的會計方法。因大多數(shù)基礎(chǔ)設(shè)施在到期時會被拆除所以沒有殘值。34號準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的折舊方法，只要折舊方法系統(tǒng)、合理、可行。FASB認為大多數(shù)政府會采用直線折舊方法。

如果采用折舊法，在追溯確認公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史成本的同時，也應(yīng)追溯確認公共基礎(chǔ)設(shè)施的累積折舊。在折舊法下，常見的公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)的分錄模式如下：

（二）修正法

由于道路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施在其使用壽命內(nèi)可以通過維護保養(yǎng)達到一定的標(biāo)準(zhǔn)，因而可以看作是“永久的”，使用折舊法并不能報告年度內(nèi)使用這些設(shè)施的成本，故34號準(zhǔn)則提出了核算公共基礎(chǔ)設(shè)施的另外一種方法——修正法。在修正法下，翻新成本（preservation costs）沒有資本化，而是費用化了，在這里，翻新成本指的是在不提高設(shè)施的容量或效率的情況下能夠延長設(shè)施使用壽命的支出。

在修正法下，公共基礎(chǔ)設(shè)施的預(yù)計壽命被看作是無限的，因而無需計提折舊，在追溯確認公共基礎(chǔ)設(shè)施的歷史成本的時候，也無需確認公共基礎(chǔ)設(shè)施的累積折舊。在修正法下，常見的公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)的分錄模式如下：

使用修正法必須要具備兩個前提條件。其一，針對使用修正法的公共基礎(chǔ)設(shè)施必須要有一個資產(chǎn)管理系統(tǒng)；其二，針對使用修正法的公共基礎(chǔ)設(shè)施必須設(shè)定一個設(shè)施必須達到能夠永久使用的最低的使用狀況標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)美國聯(lián)邦高速公路管理局的定義，資產(chǎn)管理是一種以合適的成本來維護、升級、運營資產(chǎn)的系統(tǒng)過程，它是工程原理與商業(yè)行為、經(jīng)濟理論相結(jié)合的產(chǎn)物，以系統(tǒng)化、邏輯化的方式來決定該如何進行資產(chǎn)管理。資產(chǎn)管理的方式與相關(guān)的軟件多種多樣，F(xiàn)ASB沒有評價各種資產(chǎn)管理方法的優(yōu)劣，只是規(guī)定一個合適的資產(chǎn)管理系統(tǒng)必須具備的最低條件：（1）目前必須有擬采用修正法對核算的基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)信息；（2）對基礎(chǔ)設(shè)施要每年進行使用狀況的評估并以合適的計量來記錄評估結(jié)果；（3）估計每年保養(yǎng)和翻新基礎(chǔ)設(shè)施以達到最低的使用狀況標(biāo)準(zhǔn)的所需金額并進行披露。

五、基礎(chǔ)設(shè)施的披露

34號準(zhǔn)則規(guī)定了有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的披露放在管理當(dāng)局的討論和分析（MD&A）、財務(wù)報表附注以及必須的補充信息之中。

（一）管理當(dāng)局的討論和分析

管理當(dāng)局的討論和分析針對長期資產(chǎn)必須作出兩項披露：（1）在這個會計年度內(nèi)關(guān)于主要長期資產(chǎn)的業(yè)務(wù)的討論，由于主要長期資產(chǎn)的業(yè)務(wù)已在報表附注中披露，這里只需對相關(guān)業(yè)務(wù)活動作出總結(jié)；（2）針對使用修正法的基礎(chǔ)設(shè)施，必須披露其使用狀況的變動情況、基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況與政府設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)之間的比較、實際支出數(shù)額與維持基礎(chǔ)設(shè)施達到預(yù)定使用標(biāo)準(zhǔn)所需數(shù)額的比較。

（二）報表附注

在報表附注中必須對基礎(chǔ)設(shè)施進行分類，哪些是和政府管理業(yè)務(wù)相關(guān)的，哪些是與商業(yè)活動相關(guān)的，并且要對不折舊的基礎(chǔ)設(shè)施進行單獨列示。

盡管在一般長期資產(chǎn)及其變動部分已經(jīng)披露了相關(guān)信息，在報表附注中仍然要披露長期資產(chǎn)的會計政策。GASB要求針對主要長期資產(chǎn)在報表附注中必須披露：（1）期初期末資產(chǎn)余額；（2）累積折舊；（3）長期資產(chǎn)的增加；（4）長期資產(chǎn)的處置；（5）按照政府活動分類所計算的當(dāng)年折舊費用。

（三）必須的補充信息

針對修正法，34號準(zhǔn)則規(guī)定在必須的補充信息中披露以下內(nèi)容：（1）基礎(chǔ)設(shè)施的使用狀況和條件的評估；（2）每年維持翻新基礎(chǔ)設(shè)施以達到預(yù)定最低標(biāo)準(zhǔn)所需金額；（3）評估和報告基礎(chǔ)設(shè)施使用狀況與條件的計量標(biāo)準(zhǔn)與計量方式；（4）通過維持翻新政府希望基礎(chǔ)設(shè)施所達到的使用水平；（5）影響預(yù)計資產(chǎn)管理計劃的重要因素?！?/p>

（作者單位：廣東外語外貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院）

1.Robbins,Walter and Baldwin,Amelia.2002.GASB 34:New requirements for general capital assets[J].The CPA Journal，10.

2.荊新、何淼.2015.政府公共基礎(chǔ)設(shè)施會計計量與報告研究[J].會計與經(jīng)濟研究，29（4）。