孫繼強(qiáng)

會(huì)計(jì)信息是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，而企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)需在國家各項(xiàng)法律法規(guī)的規(guī)范下實(shí)施，因此大多數(shù)情況下，企業(yè)發(fā)生的交易和事項(xiàng)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是一致的。如購銷合同約定商品交付驗(yàn)收后購買方擁有相應(yīng)產(chǎn)品與所有權(quán)相關(guān)的所有權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，購買方在出具驗(yàn)收資料后10日內(nèi)支付所有貨款。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，創(chuàng)新交易的不斷發(fā)展，很多交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其法律形式出現(xiàn)不一致，需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行分析和判斷。實(shí)質(zhì)重于形式是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。對(duì)同一事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解不同，會(huì)導(dǎo)致后續(xù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告存在重大差異。以下通過案例，探討實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

一、案例

1.基本情況

根據(jù)當(dāng)?shù)卣?，某公司電廠機(jī)組被納入淘汰落后產(chǎn)能計(jì)劃，需實(shí)施整體關(guān)停。另根據(jù)當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)文件精神，該電廠整體關(guān)停后，其現(xiàn)有國有土地先在規(guī)劃部門調(diào)整為商住用地，之后進(jìn)行公開招拍掛，地方政府將公開招拍掛取得的出讓金計(jì)提部分建設(shè)資金后全部返還給公司。上述資產(chǎn)關(guān)停及處置方案也經(jīng)公司董事會(huì)及股東大會(huì)審議通過。

據(jù)此，公司于當(dāng)年將電廠資產(chǎn)實(shí)施整體關(guān)停并轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，相應(yīng)原土地使用權(quán)賬面價(jià)值為9百萬元。2014年，公司將電廠相應(yīng)國有土地使用權(quán)交地方政府依法收回，規(guī)劃部門將土地性質(zhì)調(diào)整為商住用地后由土地交易中心進(jìn)行公開招拍掛出讓。經(jīng)董事會(huì)決議通過，由公司下屬全資子公司參與競買上述出讓土地，最終由該子公司以1億元競得該地塊。子公司在2014年12月支付土地款6千萬元，當(dāng)?shù)卣凑赵兄Z向公司返還4800萬元，剩余的4千萬元土地款預(yù)計(jì)在2015年1月支付。政府在2015年4月底在扣繳相關(guān)費(fèi)用后支付剩余的應(yīng)返還給公司的款項(xiàng)。在實(shí)際招拍掛過程中，只有該子公司一家企業(yè)參與競拍，并以掛牌底價(jià)成交。

2.會(huì)計(jì)處理分析

上述交易涉及到了對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，即土地收儲(chǔ)和子公司拍得土地是一項(xiàng)交易還是不同的交易。

（1）從法律形式上看。該土地收儲(chǔ)和子公司拍得土地系分開的交易，而且土地的招拍掛從形式上看是公開的、符合條件的主體均可參與的政府主導(dǎo)行為。也可以視同土地收儲(chǔ)之后另外一項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)，由母、子公司分別與政府進(jìn)行交易。從這個(gè)角度分析，公司按照資產(chǎn)處置和購買資產(chǎn)分別進(jìn)行賬務(wù)處理表面上看也有一定依據(jù)。由于原國有土地取得成本較低，上述交易將導(dǎo)致公司2014年確認(rèn)大額資產(chǎn)處置收益。母、子公司分別的會(huì)計(jì)處理為：

母公司確認(rèn)土地收儲(chǔ)：

借：應(yīng)收賬款4000萬元

銀行存款4800萬元

貸：無形資產(chǎn)900萬元

營業(yè)外收入7900萬元

子公司購入土地用于商業(yè)開發(fā)：

借：存貨10000萬元

貸：銀行存款6000萬元

應(yīng)付賬款4000萬元

如果認(rèn)定上述交易是兩項(xiàng)不相關(guān)的業(yè)務(wù)，則合并財(cái)務(wù)報(bào)表將確認(rèn)資產(chǎn)處置收益7900萬元。

（2）從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，上述交易由于是由合并范圍內(nèi)不同法律主體分別實(shí)施，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度分析，最終母公司處置的土地使用權(quán)由子公司取得，母公司確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益并沒有真正實(shí)現(xiàn)，換句話說，經(jīng)過土地收儲(chǔ)和公開拍賣，對(duì)該集團(tuán)公司而言只不過是土地的性質(zhì)發(fā)生了變化，公司補(bǔ)交了部分土地出讓金。結(jié)合只有該子公司參與競拍。以及政府支付土地收儲(chǔ)款項(xiàng)的資金來源為子公司先行支付土地拍賣款的實(shí)際情況，上述交易確定為一項(xiàng)交易更符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，合并抵消分錄為：

借：營業(yè)外收入7900萬元

貸：存貨7900萬元

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則的思考

從上述案例可以看出，對(duì)交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的不同理解，導(dǎo)致截然不同的結(jié)果，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)信息的判斷影響巨大。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性是會(huì)計(jì)信息首要質(zhì)量要求，實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性是次級(jí)質(zhì)量要求，是對(duì)首要質(zhì)量要求的補(bǔ)充和完善。所謂可靠性，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整，是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵所在。在目前日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為原則導(dǎo)向，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式安排與會(huì)計(jì)處理存在更多的調(diào)節(jié)空間，要合理保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，就需要分析復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。只有抓住了交易的實(shí)質(zhì)，才能進(jìn)一步確定正確的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方法和內(nèi)容，避免交易雙方為了達(dá)到事先設(shè)定的結(jié)果和效果，通過設(shè)定交易的法律形式操縱會(huì)計(jì)信息結(jié)果。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則與可靠性存在緊密聯(lián)系。在法律形式會(huì)對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)產(chǎn)生誤導(dǎo)的業(yè)務(wù)中實(shí)質(zhì)重于形式原則的正確運(yùn)用決定了會(huì)計(jì)信息的可靠性，它實(shí)際上屬于可靠性的一個(gè)部分。如案例所述，如果僅關(guān)注法律形式，公司將在2014年確認(rèn)大額利潤，同時(shí)子公司存貨實(shí)際成本高估。未來土地商業(yè)化開發(fā)完成實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)利潤將相應(yīng)低估，等于將公司的利潤提前予以確認(rèn)。從而影響信息使用者對(duì)公司不同期間盈利能力的判斷。

實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提出了重大挑戰(zhàn)。因?yàn)橥狈η逦?、明確的標(biāo)準(zhǔn)作為判斷依據(jù)，分析角度不同可能會(huì)得出不同結(jié)論。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施以及與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同改變了這一現(xiàn)狀，給予會(huì)計(jì)人員及相關(guān)從業(yè)人員更多的職業(yè)判斷空間，以應(yīng)對(duì)日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢。要對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做出合理的判斷。更多地依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，通過對(duì)整個(gè)交易各種因素包括合同條款、交易背景、交易對(duì)象的關(guān)系等的綜合考慮才能得出相對(duì)合理的結(jié)論。以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，更合理地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。