對數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收管轄權(quán)劃分問題的分析與思考

江一帆

中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430073

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對數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收管轄權(quán)劃分問題的分析與思考

江一帆

中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430073

本文從傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)出發(fā)，針對當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟的特點以及其所給傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)原則體系帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，比較評析一系列相關(guān)應(yīng)對措施方案，從而達到對數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收管轄權(quán)劃分問題分析與思考的目的。全文分六個部分：第一部分為筆者的選題意圖與意義所在；第二部分，筆者簡單闡述了作為傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則；第三、四部分，筆者圍繞著數(shù)字經(jīng)濟這一新興背景對其給傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則造成的挑戰(zhàn)進行了剖析；第五部分，是對世界各地域范圍內(nèi)現(xiàn)行的幾種國際稅收管轄權(quán)劃分方案的評析；最后一部分，是筆者對前文的一個總結(jié)。

國際稅收管轄權(quán)；經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則；數(shù)字經(jīng)濟；稅收方案探索

一、選題背景及意義

以著名的蘋果公司為例，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，蘋果公司在2011年創(chuàng)下了220億美元的銷售額，但是僅繳納了1000萬美元的企業(yè)所得稅，總體稅率僅為0.05%。另外，蘋果公司為了把稅負(fù)降到最低，將大部分營業(yè)收入通過濫用成本分?jǐn)倕f(xié)定的手段將利潤轉(zhuǎn)移到類似愛爾蘭、英屬維爾京群島這類的低稅地地區(qū)。僅2011年和2012年兩年間，在全球范圍內(nèi)蘋果公司至少成功避稅高達125億美元。

本文意在從傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)出發(fā)，針對當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟的特點以及其所給傳統(tǒng)國際稅收管轄原則體系帶來的沖擊與挑戰(zhàn)，比較評析當(dāng)前經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)、法國以及我國的應(yīng)對措施方案，從而達到對數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收管轄權(quán)劃分問題分析與思考的目的。

二、傳統(tǒng)國際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)

在傳統(tǒng)的國際稅收管轄權(quán)劃分過程中，經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則的一個突出特征便是常設(shè)機構(gòu)原則，它也屬于跨國營業(yè)利潤征收權(quán)予以協(xié)調(diào)的關(guān)鍵性原則，所謂常設(shè)機構(gòu)即是企業(yè)在另一個國家進行營業(yè)活動的一個固定場所，或者即便是沒有設(shè)置固定場所，但外國企業(yè)在另一國存在非獨立代理人，同時借助于其從事特定活動。常設(shè)機構(gòu)原則屬于跨國營業(yè)所得征稅協(xié)調(diào)的主要原則，在聯(lián)合國范本、經(jīng)合組織范本和現(xiàn)階段國家之間簽署的稅收協(xié)定中都可以找到它的身影。除開營業(yè)利潤，對股息、利息以及特許權(quán)使用費、獨立勞務(wù)收入等跨境所得國際稅收協(xié)調(diào)，都能夠體現(xiàn)出常設(shè)機構(gòu)原則。

三、數(shù)字經(jīng)濟的定義及特征

在對數(shù)字經(jīng)濟所帶來的挑戰(zhàn)進行探討之前，我們需要了解何為數(shù)字經(jīng)濟，及其數(shù)字經(jīng)濟的基本特征。

通常來說，數(shù)字經(jīng)濟屬于經(jīng)濟系統(tǒng)，數(shù)字技術(shù)得到了越來越普遍的應(yīng)用，同時也對整個經(jīng)濟環(huán)境帶來了非常深遠(yuǎn)的影響。①數(shù)字經(jīng)濟集中表現(xiàn)出下面幾點特征：

首先，數(shù)字經(jīng)濟通常是借助于數(shù)據(jù)且以其當(dāng)作是企業(yè)的重要資產(chǎn)。在現(xiàn)階段的數(shù)據(jù)信息時代下，企業(yè)更加依賴于數(shù)據(jù)信息，數(shù)據(jù)也被當(dāng)成是企業(yè)的核心資產(chǎn)而逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟時代的生命線。②

其次，數(shù)字經(jīng)濟表現(xiàn)出可移動性的特征，比如說資產(chǎn)的可移動性、用戶以及業(yè)務(wù)功能的可移動性等。③

最后，企業(yè)價值鏈管理更加多元化。④數(shù)字化讓企業(yè)可以更好的剝離來進行以價值鏈整合為核心的業(yè)務(wù)重組，更好的應(yīng)用自身的區(qū)位優(yōu)勢。

四、數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟的上述特征在給過去的稅收秩序特別是國際稅收管轄權(quán)的區(qū)分提出了新的挑戰(zhàn)。詳細(xì)而言主要包含了下面幾點：

其一，數(shù)字經(jīng)濟無形性特征和可移動性特征讓確定稅收管轄權(quán)的連接因素進一步模糊，對傳統(tǒng)居民地稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會帶來一定的影響。

一方面，數(shù)字經(jīng)濟時代中，因為依靠網(wǎng)絡(luò)實施通信以及進行商業(yè)活動具有非常大的便利性，人們能夠借助于一些互聯(lián)網(wǎng)渠道來實現(xiàn)和實際居住在某一征稅國境中一樣的效果。這樣一來，依舊能夠根據(jù)過去的實際居住事實標(biāo)準(zhǔn)來對個人居民身份進行界定，這是一種不合理的情況。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟時代，大部分商業(yè)活動都在互聯(lián)網(wǎng)中開展，比如說在線咨詢、在線銷售，都打破了過去的模式。

其次，數(shù)字經(jīng)濟時代下的定性分類標(biāo)準(zhǔn)逐漸模糊。目前的國際稅收協(xié)定內(nèi)基本上選擇根據(jù)所得種類對不同的協(xié)調(diào)原則予以確定，因此對所得實施定性區(qū)分能夠幫助我們更好的明確稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)來說，往往是按照交易標(biāo)的的具體性質(zhì)與交易手段來對其基本性質(zhì)予以確認(rèn)，在當(dāng)前這樣一個數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境之下，商品與服務(wù)的界限和各種差異化的交易手段逐漸模糊，所以導(dǎo)致過去的標(biāo)準(zhǔn)逐漸無法適用。

最后，數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)價值鏈管理可能對獨立交易原則產(chǎn)生影響。在實踐過程中，尤其是在確定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價時，可比交易的界定程度會進一步增加，另外從獨立企業(yè)以及第三方交易可以獲取的可比信息日益減少，雖然可以獲取到信息，同時還應(yīng)當(dāng)對交易實施更加全方位的審核，稅收行政成本逐漸增加，這些問題都可能對該原則的應(yīng)用帶來影響。

五、數(shù)字經(jīng)濟國際稅收管轄權(quán)劃分方案的探索

(一)經(jīng)合組織針對數(shù)字經(jīng)濟的稅收方案探索

2013年OECD的《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移》(Base Erosion and Profit Shifting)報告首先歸納了數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，2014年BEPS行動成果《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》(Addressing the Tax Challenges of Digital Economy)針對數(shù)字經(jīng)濟時代下的稅收影響給出了一定的解決方案，其中包含了詳細(xì)的指導(dǎo)方案。

OECD在BEPS行動計劃中所給出的價值創(chuàng)造理論，實質(zhì)上來說是數(shù)字經(jīng)濟時代下的一種發(fā)展，和經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則比起來，這種論點與數(shù)字經(jīng)濟的實際特征更加符合。經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則指的是對各個環(huán)節(jié)予以劃分，之后對各個環(huán)節(jié)的重要性予以評比，這樣一來就不能夠符合數(shù)字經(jīng)濟時代下消費者和企業(yè)的雙向互動行為特征，在這一基礎(chǔ)上價值創(chuàng)造往往更強調(diào)企業(yè)利潤歸屬確認(rèn)以及價值創(chuàng)造之間的協(xié)調(diào)程度，消費者免費勞動也可以對價值創(chuàng)造帶來很大的推動作用，在實施稅基分配時，必須要結(jié)合這一點，所以價值創(chuàng)造這種論點與數(shù)字經(jīng)濟時代和跨國企業(yè)的價值鏈管理方式更為適合，其具備更高的包容性。

(二)法國針對數(shù)字經(jīng)濟的稅收方案探索

除開OECD的BEPS行動，對數(shù)字經(jīng)濟稅收的專項方案還包括法國于2013年1月頒布的《數(shù)字經(jīng)濟稅收行動方案》。法國政府部門為實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟時代下的本國稅基維護，堅持從實際國情出發(fā)，對怎樣在數(shù)字經(jīng)濟時代維護自身稅收利益給出了法律方面的措施，因為數(shù)據(jù)屬于數(shù)字經(jīng)濟的重要組成部分，數(shù)據(jù)信息的收集不能夠單純的是一種輔助行為，而必須是一種核心內(nèi)容，報告中提出：某個企業(yè)借助于在那個國家中獲得的數(shù)據(jù)并將其充分的利用起來，可以稱作是虛擬常設(shè)機構(gòu)。由此能夠幫助我們更好的抓住數(shù)字經(jīng)濟的本質(zhì)，在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，數(shù)據(jù)信息是非常重要的。

(三)中國數(shù)字經(jīng)濟現(xiàn)狀及應(yīng)對措施

當(dāng)前在中國并沒有針對數(shù)字經(jīng)濟或者電子商務(wù)稅收政策的研究報告，到目前為止，無論是直接稅還是間接稅，中國稅務(wù)當(dāng)局以及稅收行政法規(guī)都沒有明確的表態(tài)和相關(guān)規(guī)定。

按照我國國情，目前最需要解決的是加強和提高我國稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)征管水平，在全國范圍內(nèi)確立和建立能夠識別企業(yè)納稅人基本信息的稅務(wù)登記號以及征信資料數(shù)據(jù)，這樣，非居民企業(yè)只要通過網(wǎng)絡(luò)登陸系統(tǒng)即可查閱客戶填報的納稅地位及其所屬國家。同時，國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)申報的必要信息并告知非居民企業(yè)相應(yīng)的稅務(wù)注冊號碼，以方面企業(yè)進行數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的交易。

六、結(jié)語

綜上所述，對數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收管轄權(quán)問題的研究，到目前為止還沒有一個特別明確的結(jié)論。但是傳統(tǒng)的國際稅收管轄權(quán)規(guī)則勢必會發(fā)生變革，這是毋庸置疑的。

經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則屬于傳統(tǒng)國際稅收秩序的一種指導(dǎo)性原則，注重結(jié)合企業(yè)自身活動和特定國家的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)性來對稅收管轄權(quán)予以劃分，這一原則在當(dāng)前這樣一個數(shù)字經(jīng)濟時代更需要著重體現(xiàn)，但因為數(shù)字經(jīng)濟在宏觀以及微觀上的影響，經(jīng)濟關(guān)聯(lián)原則實際實施框架還需要進一步優(yōu)化，從過去偏向于有形市場逐漸朝著與虛擬市場相聯(lián)系的方向發(fā)展，對企業(yè)價值貢獻因素予以充分考慮，在這一前提下識別其他關(guān)聯(lián)要素。

面對數(shù)字經(jīng)濟國際稅收改革的浪潮，中國應(yīng)當(dāng)及時迅速地抓住機遇，充分有效地運用選址節(jié)約與市場溢價理論，這樣才能切實維護本國的稅收權(quán)益。

[ 注 釋 ]

①MBA智庫百科.

②“France Task Force on Taxation of the Digital Economy”，Report to the Minister for the Economy and Finance，the Minister for Industrial Recovery，the Minister Delegate for the Budget and the Minister Delegate for Small and Medium-Sized Enterprises，Innovation and the Digital Economy，by Pierre Collin，Nicolas Colin，p33.

③OECD Public Discussion Draft，BEPS Action I，Addressing the Tax Challenges of Digital Economies，24 March，2014，14 April，2014.34.

④Kari Pahlman，“Factoring taxation strategies intoexpansions and restructurings”，Transfer pricing，F(xiàn)ebruary，2012.43.

[1]張景華，呂鋮鋼.國際稅收治理中的稅收管轄權(quán)邏輯[J].稅務(wù)研究，2016(07)：98-102.

[2]曹薺.國際稅制的規(guī)范化動向：稅收管轄權(quán)之國際法協(xié)調(diào)[J].遼寧大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版)，2016(03)：29-32.

[3]張澤平.數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收管轄權(quán)劃分原則[J].學(xué)術(shù)月刊，2015(02)：84-92.

[4]孫玉剛.國際稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)問題研究[J].涉外稅務(wù)，2008(05)：32-35.

[5]高枕.電子商務(wù)環(huán)境下的國際稅收管轄權(quán)問題[J].網(wǎng)絡(luò)法律評論，2003(00)：273-282.

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2095-4379-(2017)09-0104-02

江一帆(1996-)，女，漢族，湖南岳陽人，中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，2014級法學(xué)專業(yè)學(xué)生。