國際會計準則的趨同

徐亦安

摘要：在當今經(jīng)濟全球化趨勢的推動下，國際貿(mào)易往來中對全球通用會計語言的需求也越來越迫切。這一情勢下，國際財務報告準則（IFRS）作為一個高度全球化、標準化、高質(zhì)量的會計準則，能夠滿足現(xiàn)階段國際貿(mào)易往來對全球通用會計語言的需求，受到越來越多國家的追捧。

關鍵詞：國際貿(mào)易；全球；會計

一、IFRS的特點與發(fā)展現(xiàn)狀

IFRS在發(fā)展過程中主要形成了三大特點，分別是其嚴密的治理結(jié)構(gòu)、公開的標準制定的過程和及時的精準的準則的解釋過程。

（一）嚴密的治理機構(gòu)

為了確保會計準則制定過程中的客觀性，IFRS設計了一個精細的治理結(jié)構(gòu)，主要由三個獨立的董事會組成，并且彼此之間互相監(jiān)督和檢查。分別包括國際會計準則理事會（IASB）、IFRS基金會和監(jiān)督委員會。美國證監(jiān)會（SEC）的工作人員在分析IFRS背后的管理結(jié)構(gòu)時，也對這種嚴密的三層組織結(jié)構(gòu)十分認可。整個機構(gòu)的運行過程是，IASB負責制定會計標準，但其行動需要得到受托人組成的IFRS基金會的批準和闡釋，同時受托人對程序正當性進行監(jiān)督，并任命來自不同文化背景的IASB的成員，使新的會計法則能夠合理的適用于商業(yè)的各個領域，而監(jiān)督委員會直接監(jiān)督IFRS基金會的受托人，并且有權(quán)提名受托人和向IASB制定的會計法則提出質(zhì)疑。正是在這種強有力又嚴謹?shù)墓芾斫Y(jié)構(gòu)下，確保了最終發(fā)布的IFRS能夠迫使公司提供盡可能詳盡的財務信息，從而維護了公眾的最大利益，也保證了信息的客觀性。

（二）公開的標準制定過程

使IFRS的標準制定過程的公開性主要體現(xiàn)在信息的反饋和監(jiān)督上，既考慮到了社會反饋也包含了專業(yè)部門的監(jiān)督。IFRS標準制定的過程是，在包括美國財務會計準則委員會（FASB）和國際證監(jiān)會組織（IOSCO）在內(nèi)的其他專業(yè)組織對IASB的監(jiān)督和協(xié)助下，IASB先發(fā)布征求意見稿，并且提供供公眾反饋的討論文件，之后董事會組織工作小組根據(jù)這些行業(yè)內(nèi)專業(yè)人士的反饋進一步討論，最后擬制標準。

（三）精準的會計準則解釋過程

IFRS與其他會計準則相比，會計準則解釋過程準確性的特點更加突出。為了確保IFRS能夠更加恰當?shù)膶嵤?，董事會必須對一些會計條例提供更加具體的解釋，消除對財務信息的疑義，IFRS成立了國際財務報導準則解釋委員會（IFRSIC），主要負責進一步闡明IFRS的規(guī)則。IFRSIC的成員均來自不同國家，并且擁有不同的專業(yè)背景，這些成員可以幫助IFRSIC形成更佳的國際視角。筆者2013年訪問倫敦時，有幸參加過一次IFRSIC的例行會議。會上，IFRSIC的主席韋恩·厄普頓（Wayne Upton）談到，由于文化和法律環(huán)境的差異，一套全球化標準的會計準則在各個國家實施時必然會遭遇水土不服，但這種阻礙是可以通過及時的解釋和說明被降低到最小的，IFRSIC的作用就是縮小國際會計準則的跨文化差異[1]。

二、IFRS被廣泛采納的原因

在經(jīng)濟一體化推動下，協(xié)調(diào)一個全球都接受的會計準則似乎是不可避免的。在筆者訪問倫敦期間，負責接待我們的IFRS指導行動主管邁克爾·威爾斯對我們表示，他個人也對IFRS最終在全球范圍性的采納持樂觀態(tài)度。事實上，有越來越多的國家已經(jīng)開始使用IFRS，IFRS在成為全球通用準則的道路上也越來越接近成功。筆者認為，IFRS被廣泛采用的原因主要可歸納為各國對會計報告標準統(tǒng)一的迫切需求以及其自身的優(yōu)越性。

（一）統(tǒng)一的會計報告標準

IFRS的通用可以使全球不同國家公司之間的比較更加方便、直觀。國際投資者能夠輕松的了解大公司的財務信息，投資者的跨國投資成本將被大大降低，從而刺激跨境資本的流動。從而讓資本不僅可以投資在某個國家內(nèi)最好的公司，也可以投資在世界上最好的公司。這是對各國資本最有效的利用，從而也可以進一步促進世界經(jīng)濟增長和發(fā)展。因此一套全球統(tǒng)一的會計報告標準更加有利于世界經(jīng)濟的共同發(fā)展，而IFRS就能夠滿足這一需求。

（二） IFRS的優(yōu)越性

與許多國家的原本使用的會計標準相比，IFRS是一個更優(yōu)越的會計準則。IFRS的要求更加具體和嚴格，使財務報告更加公開和透明。這種更詳細的披露減少了投資者的不確定性，而安全感的增加往往會使投資者投資更多或者在一些原本不熟悉的領域大膽投資。此外，更加嚴格的全球統(tǒng)一標準有助于解決代理問題，扭轉(zhuǎn)委托人的劣勢，從而為股東提供更多的保護，同時也降低了投資風險。

三、IFRS在美國發(fā)展的可行性和復雜性分析

（一）可行性分析

威爾斯還表示，IFRS在美國的發(fā)展有助于美國公司進入美國以外的更廣泛的資本市場。隨著以中國、印度、巴西為代表的世界新興經(jīng)濟體的崛起，美國以外的市場在全球經(jīng)濟中所占分量越來越重，威爾斯認為，如果還不開始采納IFRS，美國將與全球資金池隔離。相同觀點也得到許多其他學者的認同。巴斯、蘭茲曼、朗和威廉姆斯在最近的一項研究中提到，“允許美國公司以自愿的形式采用IFRS可以提高美國企業(yè)在與外國企業(yè)在會計金額上的可比性......而可比性的提高有益于促進資本市場的收益”[2]。隨著來自新興資本市場的投資日益增加，這種刺激越來越重要。因為美國已經(jīng)不再是世界上唯一的資本市場，美國企業(yè)需要一劑強心針來吸引更多的國際投資。

美國轉(zhuǎn)向IFRS的另一個好處是它可以降低跨國公司準備財報所花費的成本。隨著全球化的發(fā)展，越來越多的美國公司開始進行跨國擴張，但是根據(jù)美國目前的法規(guī)，上市公司必須分別根據(jù)IFRS和US GAAP這兩種不同的準則報告兩份財務信息，由此產(chǎn)生相當高額的成本。今后，如果美國有效地過渡到IFRS，轉(zhuǎn)換和解釋財務信息的成本將被完全消除。

（二）復雜性分析

盡管使用單一的全球會計準則有許多明顯的優(yōu)勢，美國國內(nèi)仍有不少反對采用IFRS的聲音。其中，SEC提出了讓其認可IFRS 作為一套高質(zhì)量的全球會計準則的三個先決條件：IFRS的全面性、IFRS在各司法管轄區(qū)的可比較性、以及IFRS的可審計性和強制執(zhí)行性。雖然SEC的工作人員承認IFRS的高質(zhì)量在全球財務報告界是公認的，他們對在美國國內(nèi)實施IFRS仍有三個方面的擔憂：正在進行中的IASB-FASB合并項目的不斷延誤、IFRS所缺乏的對美國市場來說很重要的行業(yè)具體指導，以及IFRSIC指導的及時性。此外，US GAAP已經(jīng)成為美國商業(yè)世界中一個長期存在的部分。它在過去一直積極地提供財務信息、降低融資成本、并有效的提高投資者的信心和投資熱情。從現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)向全面實施IFRS對所有的利益相關者而言都將是巨大的轉(zhuǎn)變。在筆者上學期間，F(xiàn)ASB前主席丹尼斯·貝雷斯福德先生曾受邀來給我們上過一堂課，在課上，他對在美國實施IFRS的可行性持懷疑態(tài)度。他指出，目前使用國際財務報告準則的各國幾乎沒有可比性。鑒于此，美國可能不會從加入該團體中受益。并且US GAAP本身就是一個非常完善的會計標準，拋棄US GAAP轉(zhuǎn)而使用IFRS會損害原有的高標準。這種復雜性主要體現(xiàn)在四方面，即影響投資者收益，影響美國監(jiān)管機構(gòu)的正常運行，影響第三利益相關者收益以及美國小企業(yè)的阻礙。

IFRS的實施還會對美國用戶產(chǎn)生了深刻的實際影響--因為必須適應一套全新的財務標準。而這種影響的大小取決于IFRS過渡的方法——是完全趨同，還是逐步認可。 無論哪種過度方法，投資者都會最先受到到影響。SEC工作人員最終評估報告（以下簡稱“報告”）中提到，在美國國內(nèi)，專業(yè)投資人通過許多渠道，包括注冊金融分析師（CFA）的學習、學術(shù)出版物，對IFRS已經(jīng)有了相當?shù)牧私?。然而，這其中有許多人對IASB的管理結(jié)構(gòu)、融資方式以及大型跨國公司的其過多的政治影響有所不滿。這些投資者表示，他們不愿為了加強相比較性而犧牲質(zhì)量[3]。他們雖然承認IFRS有潛力成為一個的高質(zhì)量的全球統(tǒng)一會計準則，但在其與US GAAP大規(guī)模的融合之前，其目標還有一個很長過渡期。

財務報表的發(fā)行人及上市公司等第三利益相關者需要相當多的時間來改變他們的會計制度、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計程序。報告還談到，發(fā)行人需要大量時間和花費估算投資成本、尋找潛在的過渡方法，以及校正或重新協(xié)議目前與US GAAP掛鉤的合同。除了一般影響外，IFRS的實施效果很大程度上取決于實施方法和發(fā)行人的規(guī)模。立即采用IFRS會讓發(fā)行人產(chǎn)生意料之外的巨額開支。另一方面，漸進的趨同過程將減少許多不便，并使利益相關者有更多時間適應和消化過渡成本。在考慮了各種影響后，SEC提出了一個包含5到7個時間節(jié)點的過渡期，作為國際財務報告準則合并的最佳時間表。

IFRS的具體實施情況還與公司的規(guī)模大小有關。許多大型企業(yè)，特別是跨國公司，更愿意根據(jù)其目前的情況在歐盟要求下根據(jù)國際財務報告準則報告給美國證監(jiān)會，正如通用汽車公司財務總監(jiān)兼首席會計官尼克·塞浦路斯指出，通用汽車希望SEC能夠盡快完成這一過程并完全融入IFRS[4]。他還說，“委員會和IASB應仔細考慮如何解決在全球環(huán)境中不嚴格執(zhí)行高質(zhì)量標準的捷徑和不合規(guī)情況”。通用汽車和其他跨國公司完全實施國際財務報告準則的理由是，他們在以往不得不浪費大量的審計費用在同時準備IFRS和US GAAP兩個版本的財務報考，只是按照一個標準的話可以節(jié)約大量資金。通用公司的觀點也可以代表其他大型跨國公司。但是對于小企業(yè)來說，按照新準則準備報表的花費對于他們原本就不高的利潤來說是一筆非常沉重的額外負擔。相比大公司，他們在IFRS趨同中會花費更多的時間和更多的資源，因此在美國，許多小企業(yè)對實行IFRS持有反對意見。

參考文獻：

[1] Robert Bruce， Interview with Wayne Upton： 'Perspectives on interpretations and application'， December 13， 2011， at http：// http：//www.ifrs.org/Features/Pages/WU-interview-Dec-2011.aspx，2016年11月19日訪問。

[2] Mary E. Barth， Wayne R. Landsman， Mark H. Lang， and Christopher D. Williams， Effects on Comparability and Capital Market Benefits of Voluntary Adoption of IFRS by US Firms： Insights from Voluntary Adoption of IFRS by Non-US Firms， Rock Center for Corporate Governance at Stanford University Working Paper No. 133 （2013）.

[3] SEC，F(xiàn)inal Staff Report，July 13， 2012，at http：//https：//www.sec.gov/News/PressRelease/Detail/PressRelease/ 1365171483216. PDF， 2016年11月1日訪問。

[4] Nick S. Cyprus， GM Response Letter to SEC， Aug 17， 2011， at http：//www.sec.gov/comments/4-600/4600-145.pdf，2015年11月19日訪問。

（作者單位：香港中文大學）