張富強(qiáng)

采用土地及所附建筑物價值相結(jié)合的計稅方式，能夠確保即將出臺的《房地產(chǎn)稅法》將國民收入分配正當(dāng)性價值體現(xiàn)到具體的規(guī)范或條款之中。

近十年來，中國房地產(chǎn)市場發(fā)展迅速，商品房價格一路高漲，嚴(yán)重影響城鎮(zhèn)居民消費的幸福指數(shù)，而地方政府所得在房價中占比高也引發(fā)社會對國民收入分配不公的嚴(yán)重憂慮。國務(wù)院多次出臺房市調(diào)控措施，但房地產(chǎn)價格仍然呈現(xiàn)上漲勢頭。在此背景下，以法律手段介入房地產(chǎn)價格的調(diào)控，以增課“房產(chǎn)保有稅”為重要內(nèi)容的房地產(chǎn)稅，來抑制抬高房地產(chǎn)價格的非理性的投機(jī)投資行為，已經(jīng)提到了全國人大常委會的議事日程上。

房地產(chǎn)稅立法應(yīng)體現(xiàn)國民收入分配的正義性價值

目前，房價高企已經(jīng)嚴(yán)重影響城鎮(zhèn)居民安居樂業(yè)的生活方式，地方政府以征收房地產(chǎn)稅費等形式取得高額所得的現(xiàn)狀更是令人擔(dān)憂。2014年，房地產(chǎn)稅費已占全國財政收入的40%和地方財政本級收入的67.01%。其中，房地產(chǎn)稅和土地出讓金分別約占全國財政收入總額的8%和32%；約占地方財政本級收入的27.81%和39.2%。

政府所得在房價中占比過高已構(gòu)成了對國民收入分配的不公，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費制度難以體現(xiàn)國民收入分配的正當(dāng)性價值。而本輪房地產(chǎn)稅立法的核心是課征房產(chǎn)保有稅，保有稅的課征涉及國民收入的再分配，涉及到城鄉(xiāng)居民購房之后還需在房產(chǎn)保有期間再向國家交納相應(yīng)的稅費，納稅人的私有財富將再次受到相應(yīng)的削弱。因而努力構(gòu)建和諧的國家與納稅人間收入分配關(guān)系、充分體現(xiàn)國民收入分配的正當(dāng)性價值，已成為當(dāng)下房地產(chǎn)稅立法亟待解決的問題。

顯然，現(xiàn)行房價已經(jīng)嚴(yán)重影響國民收入分配的和諧關(guān)系，而國民收入分配的正當(dāng)性價值需要通過房地產(chǎn)稅立法得以充分體現(xiàn)，由此說明法之正當(dāng)性價值體現(xiàn)的重要性。所謂法的正當(dāng)性，實際上是一種存在于人性深處的理性，是一種根植于人們內(nèi)心的價值標(biāo)準(zhǔn)。它可以被概述為社會公眾對國家憲法、法律及其法律規(guī)范的認(rèn)同與忠誠，在實然法的層面，正當(dāng)性主要通過合法性來體現(xiàn)，合法才正當(dāng)，并具有實效。正當(dāng)性的內(nèi)涵還包括人們基于特定價值尺度對法律作出的正面評價和積極肯定。合理性是道德性價值上的正當(dāng)性，即具有公平性、正義性價值的法律才能被稱為正當(dāng)?shù)??？陀^而言，如果我們希望人民大眾能夠?qū)τ诩磳⒊雠_的《房地產(chǎn)稅法》表現(xiàn)出一種普遍認(rèn)同、贊同與遵從，就應(yīng)當(dāng)力求該法律的制定符合人民大眾對其的心理預(yù)期，體現(xiàn)稅收公平、分配正義等價值目標(biāo)，集中反映納稅人的最大利益，通過滿足合法性、公平性、正義性、合理性和實效性等一系列要件，使之真正體現(xiàn)國民收入分配的正當(dāng)性價值。

國家立法機(jī)關(guān)和立法者在房地產(chǎn)立法過程中，只有在尊重市場規(guī)律和社會公眾利益的前提下，有效地調(diào)控地方政府出讓土地的速度和價格，對土地出讓金實行限價和低價，有效地抑制土地出讓金的上漲，同時，改費為稅，用稅收收入為低收入居民提供適當(dāng)比例的低價房和廉租房，才能使不久即將面世的《房地產(chǎn)稅法》，表現(xiàn)為一種充分體現(xiàn)公平性、正義性、實效性和合理性價值標(biāo)準(zhǔn)的良法，從而使社會大眾對其表現(xiàn)出一種普遍的贊同與服從。

房地產(chǎn)稅立法應(yīng)貫徹憲法保障公民基本權(quán)利原則

市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家一貫重視對公民居住權(quán)的憲法保障，有的明確將居住權(quán)上升為憲法權(quán)利，有的則通過制定房地產(chǎn)稅法對保障公民居住權(quán)作出具體的制度安排。美國是世界上房地產(chǎn)稅法較為完善的國家，先后制定《國內(nèi)收入法典》、《國民可承擔(dān)住宅法案》和《城市與住房發(fā)展法》等，它將房地產(chǎn)稅作為地方政府主要稅種，但主要針對有穩(wěn)定收入又相當(dāng)富足的家庭，至于低收入家庭，則通過提供保障房、低租房等多種形式，并視實際需要給予住房補(bǔ)助、租金補(bǔ)貼和抵押保險等財政扶持。

中國憲法堅持保障公民基本權(quán)利原則，居住權(quán)屬公民基本權(quán)利體系中的基礎(chǔ)性權(quán)利，理應(yīng)得到國家的保障，并應(yīng)當(dāng)將它上升為一項憲法性的權(quán)利，從憲法高度切實保障公民的基本居住權(quán)。并通過相關(guān)立法或房地產(chǎn)稅立法，保障國家課稅應(yīng)以保障居民基本居住水平所需的一定面積的住房，基本居住水平即至少人均80平方米以下的房地產(chǎn)免納房地產(chǎn)稅，但基本居住水平即人均80平方米以上的房地產(chǎn)則需要繳納房地產(chǎn)稅。對于退伍軍人、殘疾人和老年人等特定群體則應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)?shù)臏p免措施。但對超過基本所需的面積或第二套房可根據(jù)不同情況承擔(dān)一定比例的稅負(fù)，對于個人所有的度假房、投資房以及出租房分別征收不同比例的稅收，以保障房地產(chǎn)稅有效地發(fā)揮調(diào)控房價、調(diào)控住房空置率，抑制非理性投資和投機(jī)活動，在稅收法定原則下，實現(xiàn)居者有其屋的目標(biāo)。

拓寬征稅對象范圍

目前，中國房地產(chǎn)保有稅的征稅范圍主要局限于城鎮(zhèn)商業(yè)性房地產(chǎn)，個人所有的非營業(yè)性房地產(chǎn)暫無須納稅。這種區(qū)別對待商業(yè)性住宅與個人非營業(yè)性住宅的做法在客觀上有違于稅收公平原則。按照市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的一般做法，房地產(chǎn)保有稅制往往采用“寬稅基”的模式，其征收的范圍包括不同性質(zhì)的住宅，體現(xiàn)了按納稅人納稅能力征稅的稅收立法公平性。因此，中國房地產(chǎn)保有稅的改革可以借鑒這種“寬稅基”的模式，將房地產(chǎn)稅的征收范圍明確擴(kuò)大至個人所有的非經(jīng)營性房地產(chǎn)，即對所有的房產(chǎn)，包括個人用房、商業(yè)用房和工業(yè)用房，課征房地產(chǎn)稅。事實上，房地產(chǎn)稅課稅對象越廣泛，稅基越寬泛，稅源越充沛，越有益于分散稅收負(fù)擔(dān)。

當(dāng)然，考慮到中國房地產(chǎn)領(lǐng)域的實際情況，擴(kuò)寬征稅對象的范圍必須充分考慮居民納稅人的收入狀況或負(fù)稅能力。無論房地產(chǎn)保有稅如何改革，都不宜對家庭的第一套房或家庭人均一定標(biāo)準(zhǔn)即80平方米以下單位面積的住房課稅，這是中國政府確保國民擁有基本住房的一條紅線，也是稅收公平原則在中國房地產(chǎn)稅立法上的必要體現(xiàn)，更是消除廣大民眾對房地產(chǎn)稅制改革的抵觸心理、從而推進(jìn)并保證深層次稅制改革順利完成的重要保障。

消除重復(fù)課稅的稅種設(shè)計

中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅主要采取分別課征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的分立模式，其中，對于土地價值存在重復(fù)征稅。加上事先支付的土地出讓金，構(gòu)成了同一征稅對象面臨三重征稅的現(xiàn)象。據(jù)統(tǒng)計，2014年房地產(chǎn)稅費約占全國財政收入的40%和地方財政本級收入的67.01%。其中，房地產(chǎn)稅和土地出讓金分別約占全國財政收入總額的8%和32%；約占地方財政本級收入的27.81%和39.2%。同時，關(guān)于稅費與房價的占比分析，從全國來看，2014年土地出讓金和房地產(chǎn)相關(guān)的11種稅收占房地產(chǎn)銷售額的85.8%；從城市來看，2015年，土地出讓金和稅收占房價的56.8%；從上市企業(yè)來看，2015年土地轉(zhuǎn)讓金和稅收占房價的56%?？梢?，政府的重復(fù)征稅致使其所得在房價中占比畸高，且明顯造成國民收入分配不公。

在國外，無論是日本、奧地利、荷蘭和泰國等對土地與建筑物采取分別課征的模式，還是法國、墨西哥等將土地及其地上建筑物、附著物合并征收不動產(chǎn)稅的模式，都僅對土地價值進(jìn)行一次性征收，不同稅種之間不發(fā)生課征的重疊。這種做法值得中國借鑒，但鑒于土地國有化的特殊情況，以采取合并征收的模式為宜。

首先，目前作為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的房屋原值的“余值”本身就包括土地使用權(quán)的價值，“租金”不僅是房屋使用權(quán)的對價，也內(nèi)含了土地使用費在內(nèi)。因此，采取房地一體的課稅模式，按照房屋和土地共同價值統(tǒng)一予以評估征稅，可以有效地解決重復(fù)征稅問題，使得稅制公平合理。

其次，將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅予以統(tǒng)一，統(tǒng)稱房地產(chǎn)稅，并適用同一稅率，符合中國“房隨地走，地隨房走”的物權(quán)法原則，能夠整體性地衡量居民納稅人的財產(chǎn)能力。

最后，規(guī)定將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，并扣除其中與土地出讓金重復(fù)的部分，能有效抑制房價，也有助于簡化稅制，提高執(zhí)法效率，降低稅收征管成本，減少因為房產(chǎn)稅制與土地稅制的差異而帶來的稅收規(guī)避行為，實現(xiàn)納稅人不就同一征稅對象承擔(dān)重復(fù)稅負(fù)的正義價值。

設(shè)置差別化的比例稅率

中國現(xiàn)行房產(chǎn)稅采用單一比例稅率和定額稅率模式，未能科學(xué)地反映不同居民納稅人的實際稅收負(fù)擔(dān)。我們可以借鑒歐美國家就城市與農(nóng)村、商業(yè)與農(nóng)業(yè)等房地產(chǎn)設(shè)計不同稅率的做法，通過房地產(chǎn)立法，針對不同城市、不同區(qū)域、不同性質(zhì)的房地產(chǎn)，設(shè)計一定幅度的差別稅率，供地方立法機(jī)關(guān)制定實施細(xì)則時選擇，以體現(xiàn)稅率的靈活性。

事實上，根據(jù)不同地區(qū)、不同城市、同一城市中的不同區(qū)域以及不同性質(zhì)的房地產(chǎn)，制定具有彈性、靈活性和累進(jìn)性的差別稅率，與中國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡以及不同地段和不同性質(zhì)房地產(chǎn)價值存在巨大差異的現(xiàn)狀相適應(yīng)，這樣做可以有效地發(fā)揮房地產(chǎn)保有稅對納稅人財富再次分配進(jìn)行調(diào)節(jié)的作用，使收入高、納稅能力強(qiáng)的納稅人多納稅，使收入低、納稅能力弱的納稅人少納稅或不納稅，從而實現(xiàn)稅負(fù)公平合理的縱向平等要求。

以市場評估值作為計稅依據(jù)

就計稅依據(jù)而言，中國現(xiàn)行房地產(chǎn)保有稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)原值的余值或出租房屋的租金收入，房產(chǎn)原值的余值無法體現(xiàn)房產(chǎn)的“時間價值”；而房屋租賃則由于一旦租賃合同時間長，之前低價鎖定租金，也不能反映租金的“時間價值”。

在世界范圍內(nèi)，以美國、歐洲為代表的OECD國家和南美國家大部分以房地產(chǎn)市場評估價值作為計稅依據(jù)，以求反映最為真實、合適的房產(chǎn)價值。根據(jù)中國房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀，房地產(chǎn)稅立法選擇以“房產(chǎn)市場評估值”為計稅依據(jù)同樣是比較合適和富有實效的。

房產(chǎn)市場評估能夠及時反映房產(chǎn)價格隨著市場供求關(guān)系、房地產(chǎn)政策、折舊損耗等變化而變化，從而能客觀地核算出房地產(chǎn)的真實價值，這既符合量能課稅原則中盡量接近房產(chǎn)真實價值的要求，又能反映納稅人實際的納稅能力。同時，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定房地產(chǎn)市場評估值。包括應(yīng)稅住房的價值及其所附土地的價值，且土地課征房地產(chǎn)稅的實踐中按市場評估價值的60%計算。

采用土地及所附建筑物價值相結(jié)合的計稅方式，有助于免去因采用土地及其附屬建筑物分開計算模式所帶來的征稅高成本低效率，從而在量能課稅原則下既保障納稅人不重復(fù)納稅，又確保地方財政收入的穩(wěn)定增長，凸顯制度設(shè)計的實效性，確保即將出臺的《房地產(chǎn)稅法》將國民收入分配正當(dāng)性價值體現(xiàn)到具體的規(guī)范或條款之中，具有較強(qiáng)的可操作性。