分析性程序與舞弊識別探討

彭志遠(yuǎn)+程余嬌

在當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著社會競爭的愈加激烈，企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，越來越多的企業(yè)開始擔(dān)心自己的安全問題，“企業(yè)安全性”已作為一個名詞出現(xiàn)在我們的日常生活中。這迫使得企業(yè)的所有者們和經(jīng)營者們在追求盈利的同時不得不開始考慮自身問題。但隨著世界政治，經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，各經(jīng)濟(jì)體之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來越緊密，公司，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜，各種財務(wù)欺詐也越來越多。另外，由于市場競爭機(jī)制的原因，各事務(wù)所之間的競爭也日益激烈，分析性程序以其獨特的特點，被注冊會計師在審計程序中的選擇也越來越頻繁。

一、分析性程序的概述

（一）分析性程序的定義

分析性程序，是指注冊會計師通過對企業(yè)不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間與財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系進(jìn)行分析，然后在這個基礎(chǔ)上，對企業(yè)的財務(wù)資料給出客觀真實的判斷。還包括對識別出的、與其他信息不一致和預(yù)期值差異大的波動或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。

（二）分析性程序的內(nèi)容

1.用作風(fēng)險評估程序，以使審計人員了解企業(yè)及其環(huán)境。

2.當(dāng)使用分析性程序更能有效地將企業(yè)財務(wù)報表的檢查風(fēng)險降低至可接受水平時，分析性程序可以用作實質(zhì)性程序。

3.注冊會計師在審計結(jié)束或者即將要完成的時候?qū)ζ髽I(yè)的報表進(jìn)行總體復(fù)核。

（三）分析性程序的特點

1.分析程序的使用可能在審計過程中占用的審計資源，審計證據(jù)較少，但提供相同或更好的效果。

2.注冊會計師能夠通過分析程序?qū)徲媽ο笾械年P(guān)系和因素作出更深層次的理解。

3.實施分析程序能夠使注冊會計師充分的發(fā)揮審計的創(chuàng)造力。

4.注冊會計師能夠通過對計算機(jī)技術(shù)的應(yīng)用實現(xiàn)分析自動化，以此來更好更快地提高審計效率，計算機(jī)應(yīng)用于社會工作的各個方面，審計也不例外。例如，在時間序列模型的使用和回歸方程，利用計算機(jī)不僅可以加快模型的建立，而且還可以保證正確性。

5.注冊會計師通過實施分析程序獲取審計證據(jù)是更客觀地方法。

二、分析性程序用于舞弊識別的設(shè)計

（一）確定審計目標(biāo)

工作人員在確定分析程序時，務(wù)必一開始明確該程序所要達(dá)到的目標(biāo)。因為在注冊會計師對企業(yè)審計的過程中，不同的時間段審計的目標(biāo)是大有差異的，導(dǎo)致所使用的分析性程序也不同。

（二）設(shè)計分析性程序

在審計過程中的分析程序的制定要依賴審計目標(biāo)。比如，注冊會計師期望收集與企業(yè)固定資產(chǎn)累計折舊有關(guān)的審計證據(jù)以證明累計折舊計提的適當(dāng)性，需要依賴?yán)塾嬚叟f與固定資產(chǎn)初始成本之間的比率。在工作末尾階段執(zhí)行復(fù)核時，工作人員應(yīng)當(dāng)明確報表中各賬戶項目之間的關(guān)系。

（三）選用適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)

工作人員實施的審計方案，發(fā)現(xiàn)異常財務(wù)會計信息，它通常是基于率數(shù)據(jù)的分析，通過上述方案，以為相關(guān)的細(xì)節(jié)測試供給明確的審計線索和充分的審計證據(jù)。因此，工作人員必須提前把一個賬戶余額當(dāng)成基準(zhǔn)數(shù)據(jù)，之后將沒被工作人員檢查的資料與之相對比，通過所述審計步驟，如果尚未出現(xiàn)預(yù)期的差異或者是沒有出現(xiàn)，那么就必須在接下來的審計過程中實施更加精確的審計程序，以便能夠為上述狀況提供恰當(dāng)?shù)姆治?。所以，工作人員選定的基準(zhǔn)數(shù)據(jù)就相對應(yīng)的比較重要。

（四）差異的調(diào)查與評價

如果審計人員通過實施的審計分析程序，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的財務(wù)報表中存在著超過審計人員預(yù)期的差異，這時，工作人員應(yīng)該要求公司做出恰當(dāng)?shù)慕忉?。在該情形下分為兩種狀況：一方面，如果企業(yè)管理層對超過預(yù)期的差異做出了合理的解釋，則注冊會計師為了保證管理層解釋的可靠性，應(yīng)當(dāng)還要實施其他審計程序。另一方面，如果企業(yè)管理層無法給與合理的解釋，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)會提高與之相關(guān)數(shù)據(jù)可能發(fā)生錯報的風(fēng)險，實施更加詳細(xì)的審計程序以發(fā)現(xiàn)錯報?？偠灾?，對于非預(yù)期的差異，無論管理層是否給予了恰當(dāng)?shù)慕忉?，注冊會計師都?yīng)該增加審計程序。

三、分析性程序用于舞弊識別的可信賴程度的影響因素

通常企業(yè)各財務(wù)報表數(shù)據(jù)之間都是有內(nèi)在關(guān)系的，這也是審計人員可以使用分析程序的原因。對于影響因素，以下幾個因素都是是審計人員應(yīng)該考慮的：

（一）與整個財務(wù)信息有關(guān)項目的重要性

可信賴程度與項目的重要性是成反比的。如果某項目對企業(yè)的財務(wù)狀況的影響力較大，則在形成結(jié)論時，注冊會計師就不可以過度依賴分析程序；相反，如果項目對企業(yè)財務(wù)狀況影響力不大，則審計師可以適當(dāng)依賴分析程序來行程設(shè)計結(jié)論。

（二）同一審計目標(biāo)的其他審計程序

注冊會計師在為達(dá)到某一審計目標(biāo)而實施的相關(guān)審計程序，有時候所實施的審計程序能夠?qū)Ψ治龀绦蛱峁┲匾淖C明作用，從而解決分析程序所不能解決的疑惑，達(dá)到證明其正確性的最終使命。例如，注冊會計師在檢查企業(yè)的應(yīng)收賬款在以后會計期間能否準(zhǔn)時收回時，需要通過實施相對應(yīng)的審計程序?qū)蛻舻男庞?、金額進(jìn)行評價，而這些程序也就可以為分析性程序中的賬齡問題提供信息資料。

（三）分析稱程序的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行預(yù)測的準(zhǔn)確性

注冊會計師對不同分析程序的結(jié)果所要求的準(zhǔn)確定是不一樣的，對于結(jié)果要求準(zhǔn)確性較高的，分析性程序的可信賴程度就相對較低，有時候需要結(jié)合其他的審計程序；對于結(jié)果要求準(zhǔn)備性較低的，分析性程序的可信賴程度就相對較高。

（四）內(nèi)部控制的評價

內(nèi)部控制較強(qiáng)的企業(yè)，工作人員所實施分析程序的結(jié)果的可信賴程度就較高；相反，內(nèi)部控制相對薄弱的公司，可信賴程度就相對較低。

（作者單位：彭志遠(yuǎn) 南京財經(jīng)大學(xué)；程余嬌 云南民族大學(xué)）