管控經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以分析程序提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)效能

文/何穎 大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）青海分所

隨著企業(yè)發(fā)展規(guī)模和數(shù)量不斷擴(kuò)大，對(duì)審計(jì)環(huán)境與審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變產(chǎn)生了迫切需求，如何通過精準(zhǔn)和高效審計(jì)工作管控經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為當(dāng)前面臨的重要問題。在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，積極發(fā)揮分析程序的作用，是提升審計(jì)效能的重要途徑。

分析程序的應(yīng)用價(jià)值

有效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表科學(xué)合理評(píng)估的一種重要手段，在此基礎(chǔ)上也可以深入挖掘出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的各類風(fēng)險(xiǎn)。將分析程序應(yīng)用到該環(huán)節(jié)中，能有效識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類異常變化及錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也有助于深入了解企業(yè)的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r。

有效收集審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)評(píng)估對(duì)象重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，分析程序可以全面、有效實(shí)現(xiàn)各類審計(jì)證據(jù)的收集，與細(xì)節(jié)測(cè)試相比較，分析程序本身涉及的工作量相對(duì)較少，可顯著節(jié)約審計(jì)成本。應(yīng)用分析程序也有助于審計(jì)工作質(zhì)量和效率的全面提升，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

提升財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)合理性。在審計(jì)結(jié)束階段，分析程序的應(yīng)用不僅可以實(shí)現(xiàn)相關(guān)審計(jì)證據(jù)的有效收集，也可以針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性和準(zhǔn)確性從總體層面進(jìn)行把握。在上述過程中雖然也可能存在一些潛在風(fēng)險(xiǎn)，但是通過分析程序的合理應(yīng)用能夠結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際狀況來合理追加審計(jì)程序，可以使審計(jì)結(jié)果的合理性和有效性得到提升。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用

分析程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的應(yīng)用。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，通過應(yīng)用分析程序可以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)單位及具體環(huán)節(jié)進(jìn)行深入了解。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行過程中引入分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的異常變化，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別。在此基礎(chǔ)上針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估后，就可以明確審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍等審計(jì)指標(biāo)，進(jìn)而全面提升審計(jì)效率和審計(jì)效果。通常情況下，會(huì)強(qiáng)制要求在該階段應(yīng)用分析程序。

分析程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的應(yīng)用。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在充分結(jié)合分析程序與檢查、觀察和詢問等程序的基礎(chǔ)上，深入了解被審計(jì)單位的具體狀況及其環(huán)境，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表及認(rèn)定層次可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的精確識(shí)別和評(píng)估。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用分析程序的過程中應(yīng)該對(duì)關(guān)鍵賬戶余額變化及財(cái)務(wù)比率之間的關(guān)系給予高度關(guān)注，對(duì)其進(jìn)行合理預(yù)測(cè)，并將預(yù)測(cè)結(jié)果與被審計(jì)單位的記錄金額，以及有記錄結(jié)果計(jì)算形成的比率等數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比。如果經(jīng)對(duì)比發(fā)現(xiàn)比率、趨勢(shì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際了解存在不一致的情況，企業(yè)審計(jì)單位無法對(duì)此進(jìn)行合理解釋或并未出具有效證據(jù)，此時(shí)就可以考慮被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大潛在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

分析程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中應(yīng)用的特征。分析程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的主要作用是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的異常變化或錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別?；谶@種狀況會(huì)涉及較大的數(shù)據(jù)匯總量，而且通常以財(cái)務(wù)報(bào)表重大相關(guān)財(cái)務(wù)余額與財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系作為分析對(duì)象；賬戶余額變化分析是分析程序使用較為廣泛的一種方法，同時(shí)在使用過程中還會(huì)綜合應(yīng)用趨勢(shì)分析和比率分析的方法。

在實(shí)質(zhì)性程序中的應(yīng)用。所謂實(shí)質(zhì)性分析程序主要指分析程序在實(shí)質(zhì)性程序中的應(yīng)用，與細(xì)節(jié)測(cè)試相類似，其主要作用仍然是實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的收集，通過證據(jù)收集來深入挖掘財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果與細(xì)節(jié)測(cè)試應(yīng)用相比較，分析程序可以針對(duì)認(rèn)定層次檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以單獨(dú)使用分析程序，或者綜合使用分析程序與細(xì)節(jié)測(cè)試。作為細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充，實(shí)質(zhì)性分析程序針對(duì)特定領(lǐng)域的審計(jì)證據(jù)通常情況下都會(huì)單獨(dú)使用。

實(shí)質(zhì)性分析程序常用方法

比率分析法。在對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、毛利率等進(jìn)行分析的過程中，比率分析法的應(yīng)用非常廣泛。對(duì)于一個(gè)行業(yè)來說，毛利率通常情況下都會(huì)體現(xiàn)出一定的平均趨勢(shì)，如果與行業(yè)平均水平相比較，被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率存在較大差距，很可能說明被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中存在虛假現(xiàn)象，相反則很可能存在隱瞞毛利率的現(xiàn)象。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中還可以深入分析被審計(jì)單位收入增長(zhǎng)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等相關(guān)指標(biāo)，同時(shí)將其與同行業(yè)其他公司進(jìn)行橫向?qū)Ρ群缶涂梢约皶r(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能存在的異常狀況。

不良資產(chǎn)分析法。所謂不良資產(chǎn)主要是指待處理固定資產(chǎn)凈損失、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失等一些虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目。針對(duì)被審計(jì)單位的不良資產(chǎn)，利用不良資產(chǎn)分析法將其總額與被審計(jì)單位凈資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比，如果兩者非常接近，或者存在不良資產(chǎn)總額超過凈資產(chǎn)的現(xiàn)象，就充分說明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能存在問題，而且被審計(jì)單位過往利潤(rùn)也可能存在資產(chǎn)泡沫；

異常利潤(rùn)分析法。該方法通常情況下是將企業(yè)利潤(rùn)剔除資產(chǎn)收益、營(yíng)業(yè)收入等之后，對(duì)企業(yè)獲取利潤(rùn)的穩(wěn)定性進(jìn)行評(píng)估。這些項(xiàng)目通常情況下可以將企業(yè)經(jīng)資產(chǎn)重組后產(chǎn)生的調(diào)整利潤(rùn)進(jìn)行直觀反映，針對(duì)這種情況可以充分借助異常利潤(rùn)分析方法對(duì)其虛報(bào)利潤(rùn)部分進(jìn)行識(shí)別。

分析程序應(yīng)用中的注意事項(xiàng)

在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中應(yīng)用分析程序的過程中可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量的有效提升。但如果在獲取審計(jì)證據(jù)過程中利用分析程序，還需要充分結(jié)合實(shí)地查看、詢問等相關(guān)審批程序。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定來說，分析程序所提供的審計(jì)證據(jù)呈現(xiàn)出間接性。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定程序中通過分析程序只能提供一定的審計(jì)線索，或者是為后期審計(jì)提供正確方向。為了獲得有利證據(jù)仍然需要通過細(xì)節(jié)測(cè)試方法來獲取被審計(jì)單位的交易和賬戶余額等相關(guān)信息。

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)給予高度關(guān)注，如果被審計(jì)單位存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)過高很可能會(huì)引發(fā)財(cái)務(wù)舞弊行為，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中能夠發(fā)揮不可替代的作用，從大量的審計(jì)實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，利用分析程序方法能將上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的各類異常變動(dòng)狀況直觀地反映出來，但分析程序自身也存在一定局限性。因此，在某些情況下需要將其與實(shí)地查看、詢問以及細(xì)節(jié)測(cè)試等各類方法進(jìn)行結(jié)合，這樣才能有效提升審計(jì)質(zhì)量。商