基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的研究

鄭琳莎　王少清　江莉萍

摘要：文章首先論述了公立醫(yī)院應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）的可行性，分析了公立醫(yī)院項目成本核算現(xiàn)狀與精細(xì)化管理的內(nèi)在要求，以及項目成本特點與TDABC的應(yīng)用優(yōu)勢，提出了綜合應(yīng)用TDABC的基本思路，并輔以實例來展示應(yīng)用TDABC的具體步驟，為推進(jìn)實施TDABC提供了借鑒。

關(guān)鍵詞：時間驅(qū)動作業(yè)成本法 醫(yī)療服務(wù)項目 成本核算

一、應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的可行性

（一）項目成本核算現(xiàn)狀與精細(xì)化管理的內(nèi)在要求。醫(yī)療服務(wù)項目是醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)單位，2001年《醫(yī)療服務(wù)項目成本分?jǐn)倻y算辦法（試行）》的出臺，使我國醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算有了統(tǒng)一的指導(dǎo)方法，即借鑒企業(yè)成本核算模式，對間接成本以成本當(dāng)量作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，按照階梯法將科室總成本逐級分配至醫(yī)療服務(wù)項目中。目前公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算仍普遍沿用該方法。但醫(yī)療行業(yè)的復(fù)雜性與服務(wù)產(chǎn)品的特殊性，導(dǎo)致該核算方法的應(yīng)用存在以下缺陷：一是基于階梯式逐級分?jǐn)?，計算工作量較大；二是基于資源滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)假設(shè)且分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)單一，測算結(jié)果誤差較大，往往低估了技術(shù)較復(fù)雜的項目成本；三是未考慮引發(fā)成本的直接原因，成本數(shù)據(jù)的可追溯性差，難以準(zhǔn)確反映醫(yī)療服務(wù)項目的成本信息、不能為醫(yī)療服務(wù)項目成本管理提供真實、可靠的參考依據(jù)。

隨著新醫(yī)改的縱深推進(jìn)，公立醫(yī)院面臨著政策環(huán)境的巨大變化，如藥品加成的取消、醫(yī)保付費方式改革及分級診療等服務(wù)模式的轉(zhuǎn)變，加之有限的財政投入，導(dǎo)致公立醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)成本補(bǔ)償困難，業(yè)務(wù)邊際貢獻(xiàn)率趨于降低，已嚴(yán)重影響到公立醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。在此形勢下，走精細(xì)化的成本管理道路，改進(jìn)和優(yōu)化成本核算方法，加強(qiáng)成本控制，是當(dāng)前公立醫(yī)院內(nèi)部管理的迫切需要。2014年財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》，大大推進(jìn)了我國管理會計的應(yīng)用與發(fā)展。在這一契機(jī)下，充分運(yùn)用管理會計理論方法，通過精益化的成本管理手段加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部管理，控制與優(yōu)化服務(wù)流程，有助于促進(jìn)醫(yī)療資源的優(yōu)化配置，增強(qiáng)公立醫(yī)院核心競爭力。而作為管理會計工具之一的時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）正是精益化的成本核算方式與管理手段之一。

（二）項目成本特點與時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢。

1.醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)與企業(yè)提供的產(chǎn)品存在明顯差異。醫(yī)療服務(wù)項目成本核算具有以下特點：（1）醫(yī)療服務(wù)項目繁多，間接成本占比大。就醫(yī)療服務(wù)項目成本而言，除直接的材料消耗外，其余絕大部分的成本均為間接成本，需要分?jǐn)偛拍軞w集至服務(wù)項目成本中。與其他服務(wù)產(chǎn)品相比，醫(yī)院的服務(wù)產(chǎn)品多達(dá)數(shù)千種，而醫(yī)療項目的完成需要醫(yī)院內(nèi)部各作業(yè)間的分工協(xié)作，導(dǎo)致醫(yī)院間接成本的分?jǐn)傁喈?dāng)復(fù)雜。（2）醫(yī)療服務(wù)操作過程復(fù)雜、技術(shù)方法多樣。醫(yī)院的流程化管理特點較突出，高科技設(shè)備的使用也愈發(fā)頻繁，由于病種的復(fù)雜性、技術(shù)水平的差異性以及患者病情的獨特性，導(dǎo)致治療流程因人而異，而不同的診療路徑下資源耗費情況存在很大差異，因此醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算更趨于復(fù)雜。

2.時間驅(qū)動作業(yè)成本法（TDABC）。是基于“產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的核算思想，作為原作業(yè)成本法（ABC）的改進(jìn)，它選取時間作為生產(chǎn)能力的度量和分配資源成本的依據(jù)，基于流程分析與生產(chǎn)能力管理，較好地彌補(bǔ)了傳統(tǒng)作業(yè)成本法實施難度大、維持成本高且適應(yīng)性較差等弊端，更適用于產(chǎn)品、渠道及流程復(fù)雜、質(zhì)量要求高且間接成本占比大的行業(yè)，因此非常適合醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算。與傳統(tǒng)核算方式相比具有以下優(yōu)勢：（1）計算簡便。該方法通過直接測定單位作業(yè)耗時來代替估算資源分配系數(shù)這一繁瑣過程，將資源動因和作業(yè)動因過程融合在一起。并且TDABC用到的兩個參數(shù)——單位時間產(chǎn)能和作業(yè)耗時都比較容易取得，極大提高了成本核算的及時性和準(zhǔn)確性。（2）易于更新。單位作業(yè)成本主要受作業(yè)完成效率與外供資源量的影響，當(dāng)運(yùn)營環(huán)境發(fā)生變化時，可靈活調(diào)整相關(guān)因素以完成對各項單位作業(yè)成本的更新。如當(dāng)增加作業(yè)項目時，只需估算新作業(yè)的時間耗費；當(dāng)資源價格改變時，可以很容易地更新產(chǎn)能成本率；當(dāng)作業(yè)效率改變時，只需修正對單位作業(yè)耗時的估計。（3）反映實際。從醫(yī)療服務(wù)項目實際運(yùn)作情況來看，各類醫(yī)療資源并非都滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，故醫(yī)療服務(wù)項目只應(yīng)承擔(dān)部分資源耗費成本。而TDABC下正是將產(chǎn)能作為驅(qū)動因素，剔除了人員、設(shè)備沒有作用于項目上的無效產(chǎn)能，核算結(jié)果更符合實際。（4）管理導(dǎo)向。該方法以時間為唯一成本動因，基于流程分析與生產(chǎn)能力管理，其核算結(jié)果包含了豐富的成本信息，充分反映閑置產(chǎn)能，有助于成本管理有的放矢，對事前事中成本控制十分有利，對提高服務(wù)流程效率具有重要意義。

二、綜合應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本思路

為提高TDABC在醫(yī)療服務(wù)項目成本測算中的應(yīng)用效率，具體實踐時可以將傳統(tǒng)成本核算方法與TDABC二者有機(jī)結(jié)合起來，利用各自核算優(yōu)勢，彌補(bǔ)各自不足，提供更加準(zhǔn)確可靠的醫(yī)療服務(wù)項目成本信息。其中在將院級成本向科級成本歸集的過程中，可應(yīng)用傳統(tǒng)成本核算方法，傳統(tǒng)成本核算方法相較于作業(yè)成本法在節(jié)省工作量的同時也可以較準(zhǔn)確地反映成本信息；而在將科級成本向醫(yī)療服務(wù)項目成本歸集的過程中，則采用TDABC分配間接成本，可以充分發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算方法的不足，提供更加準(zhǔn)確可靠的項目成本信息。

三、應(yīng)用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的具體步驟

本文以某醫(yī)院血透中心項目成本核算為例，簡要說明TDABC的具體應(yīng)用。為簡化分析，本文假設(shè)該中心僅開展血液透析服務(wù)（HD）。

（一）核算血透中心成本。血透中心人員成本、直接材料成本、設(shè)備房屋折舊成本及其他直接成本可直接核算歸集至該中心；血透中心間接成本，則通過科室全成本核算法將院級間接成本逐級分?jǐn)傊猎撝行?。最終得出血透中心總成本數(shù)據(jù)。

（二）核算單位時間成本。首先應(yīng)確定有效作業(yè)時間。有效作業(yè)時間是指扣除休息、病假、設(shè)備必要停工等無效時間后的實際工作時間，可根據(jù)實際情況采用理論作業(yè)時間80%—85%作為有效作業(yè)時間。血透中心運(yùn)行透析設(shè)備34臺，均次血液透析作業(yè)時間為5.2小時，日均設(shè)備運(yùn)行2臺次，月工作日24天，則該中心月有效作業(yè)總時間為34×2×5.2×24×60×85%=432 806（分鐘）。某期間該中心資源總成本（除直接材料以外）除以有效作業(yè)總時間，即可得出該中心單位時間成本，也稱單位時間產(chǎn)能。

（三）分析項目流程并定義作業(yè)。通過實地調(diào)研與專家座談，基于作業(yè)分工和重要性原則，將該中心血液透析項目操作流程梳理為：患者準(zhǔn)備、機(jī)器自檢、管道連接、管路預(yù)沖、患者上機(jī)、透析治療、回血下機(jī)、機(jī)器消毒8個步驟。考慮到成本動因，在流程分析的基礎(chǔ)上，將血液透析項目簡化定義為：準(zhǔn)備、上機(jī)、透析、下機(jī)、消毒5項主要作業(yè)。

（四）確定單位作業(yè)平均耗時?；谝陨狭鞒谭治雠c作業(yè)定義，通過直接觀察法并選取適當(dāng)數(shù)量的樣本，取所有樣本耗時觀察值的平均數(shù)。

（五）核算單位作業(yè)成本與服務(wù)項目成本。血液透析項目單位作業(yè)直接成本，即歸集單位作業(yè)直接耗用材料成本；血液透析項目單位作業(yè)間接成本，則根據(jù)單位時間成本率與單位作業(yè)平均耗時，將項目間接成本分?jǐn)傊羻挝蛔鳂I(yè)成本當(dāng)中。最終可得出單位作業(yè)成本與項目總成本。某期間該中心血液透析項目作業(yè)成本如表1所示。

根據(jù)以上核算結(jié)果，可通過有效作業(yè)時間與實際作業(yè)時間的對比，或該中心總成本與項目總成本的對比，進(jìn)一步分析某期間該中心產(chǎn)能的利用情況。從時間維度來看，該中心產(chǎn)能利用率為96.69%；從資源消耗角度來看，該中心產(chǎn)能利用率為98.86%。分析結(jié)果說明該中心在某期間接近于滿負(fù)荷運(yùn)行，資源利用效率較高，項目服務(wù)水平較高。但人均工作時間接近9小時，需注意持續(xù)超負(fù)荷運(yùn)行所引致的風(fēng)險，應(yīng)合理進(jìn)行排班，并提前做好該中心資源配置計劃。

四、結(jié)語

一方面，TDABC考慮了有效產(chǎn)能，較傳統(tǒng)成本核算法能更合理地分配醫(yī)療項目成本。TDABC的核心環(huán)節(jié)，即是對服務(wù)流程的完整梳理及對項目作業(yè)的清晰定義，明確重點作業(yè)并對重點作業(yè)進(jìn)行有針對性的分析控制，有助于將成本控制措施落腳于醫(yī)療服務(wù)項目的具體層面，從根本上幫助醫(yī)院改善成本控制的效果。另一方面，運(yùn)用TDABC來完善醫(yī)院內(nèi)部產(chǎn)能管理，能有效提升醫(yī)療資源配置效率。通過對各項目產(chǎn)能利用率的分析，能清楚判定產(chǎn)能利用較低的項目，并通過作業(yè)路徑進(jìn)一步追溯至該項目的具體實施步驟，為業(yè)務(wù)流程及資源配置的進(jìn)一步優(yōu)化提供了充分的依據(jù)，同時也為醫(yī)院內(nèi)部績效考核、預(yù)算管理及醫(yī)療質(zhì)量管理提供了合理支撐。

最后，TDABC的有序推進(jìn)，離不開醫(yī)院信息化平臺的建設(shè)。首先，應(yīng)構(gòu)建完善醫(yī)院HRP綜合運(yùn)營管理系統(tǒng)，保證各類數(shù)據(jù)的互聯(lián)共享、業(yè)財數(shù)據(jù)的暢通融合；在此基礎(chǔ)上，嘗試將TDABC融入醫(yī)院HRP之中，優(yōu)化內(nèi)部成本管理模塊，通過HRP平臺高效運(yùn)用TDABC，大力提升項目成本管理效率，以起到事半功倍的效果。

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