關(guān)于會(huì)計(jì)賬戶分類及其結(jié)構(gòu)的思考

趙家慧

■中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）22-0088-03

摘要：對(duì)會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行分類，就是按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸納和總結(jié)，揭示會(huì)計(jì)賬戶的基本特點(diǎn)及其內(nèi)在規(guī)律性，以便于更好地認(rèn)識(shí)、掌握和運(yùn)用會(huì)計(jì)賬戶。會(huì)計(jì)賬戶的分類方法有多種，不同的分類方法各有其作用和局限，應(yīng)當(dāng)結(jié)合不同的會(huì)計(jì)賬戶分類方法，遵循從個(gè)性到共性，再?gòu)墓残缘絺€(gè)性的原則，以達(dá)到更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)賬戶的目的。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)賬戶 賬戶分類 賬戶結(jié)構(gòu)

一、問題提出

會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置是會(huì)計(jì)核算的基本方法之一。對(duì)于會(huì)計(jì)賬戶的概念，學(xué)界有多種說法，如“工具說”認(rèn)為會(huì)計(jì)賬戶是按照科目來開設(shè)的，是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)分類核算和監(jiān)督的工具；“載體說”認(rèn)為會(huì)計(jì)賬戶根據(jù)科目設(shè)置，有一定格式和結(jié)構(gòu)，用來分類反映會(huì)計(jì)要素增減變動(dòng)情況及其結(jié)果的載體；“記錄說”認(rèn)為會(huì)計(jì)賬戶是用以記載某項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入或費(fèi)用增減變動(dòng)情況的記錄。盡管不同的說法各有其強(qiáng)調(diào)的側(cè)重點(diǎn)，但是也有共同點(diǎn)，那就是會(huì)計(jì)賬戶是用來反映或核算會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)容或會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)及其結(jié)果，而反映或核算是需要通過在會(huì)計(jì)賬戶中進(jìn)行分類、連續(xù)的記錄來實(shí)現(xiàn)的。因此，掌握如何在會(huì)計(jì)賬戶中記錄會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的增加、減少及其結(jié)果，即會(huì)計(jì)賬戶的結(jié)構(gòu)，是理解和運(yùn)用這一會(huì)計(jì)核算方法的關(guān)鍵所在。

通常，在借貸記賬法下，會(huì)計(jì)賬戶結(jié)構(gòu)取決于賬戶種類，不同類型會(huì)計(jì)賬戶登記增加、減少及其余額的方向不同。但是，初學(xué)者經(jīng)常會(huì)遇到一些困惑，比如“材料采購(gòu)”“原材料”“材料成本差異”賬戶都屬于資產(chǎn)類賬戶，為什么其結(jié)構(gòu)卻有很大的不同；“應(yīng)收賬款”賬戶通常是資產(chǎn)類賬戶，為什么其所屬明細(xì)賬會(huì)出現(xiàn)貸方余額；“貨幣兌換”賬戶屬于共同類賬戶，為什么它不同于其他共同類賬戶，其期末余額不是用來表示金融工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的資產(chǎn)或負(fù)債；再如為什么資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類賬戶通常有期末余額，而收入類、費(fèi)用類賬戶期末沒有余額；等等。要解決以上這些疑問，就必須弄清楚會(huì)計(jì)賬戶的分類問題，即會(huì)計(jì)賬戶按照不同標(biāo)準(zhǔn)有不同的分類方法，不同的分類方法分別從不同角度解釋會(huì)計(jì)賬戶結(jié)構(gòu)特點(diǎn)及其規(guī)律性。

二、現(xiàn)有會(huì)計(jì)賬戶分類方法

（一）會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類

會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類就是根據(jù)會(huì)計(jì)賬戶核算會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目?jī)?nèi)容進(jìn)行的分類。在這種分類方法下，會(huì)計(jì)賬戶可分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、收入類、費(fèi)用類和利潤(rùn)類。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對(duì)會(huì)計(jì)科目分類，會(huì)計(jì)賬戶也分為六類：資產(chǎn)類、負(fù)債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類以及損益類。它與上述會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類有密切的聯(lián)系，表現(xiàn)在：（1）將利潤(rùn)類賬戶并入到所有者權(quán)益類賬戶中，這體現(xiàn)了所有者享有利潤(rùn)分配權(quán)利的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（2）將收入類和費(fèi)用類合并為損益類賬戶，以便于企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)或虧損的計(jì)算；（3）將資產(chǎn)類賬戶當(dāng)中的“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”“材料采購(gòu)”等賬戶獨(dú)立作為成本類賬戶，以便于生產(chǎn)性企業(yè)按照一定的成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行成本的計(jì)算。兩者的區(qū)別表現(xiàn)在：《應(yīng)用指南》單獨(dú)設(shè)立了共同類賬戶，如“清算資金往來”“貨幣兌換”“衍生工具”“套期項(xiàng)目”“被套期項(xiàng)目”等，使會(huì)計(jì)賬戶能夠同時(shí)反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的雙重方面。兩者的關(guān)系如圖1所示。

會(huì)計(jì)賬戶根據(jù)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類是會(huì)計(jì)賬戶分類中最基本的分類方法，其主要作用是從總體上明確了會(huì)計(jì)賬戶結(jié)構(gòu)的基本規(guī)律。即在借貸記賬法下，資產(chǎn)類賬戶借方登記經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增加數(shù)，貸方登記經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的減少數(shù)，期初余額和期末余額一般都在借方；負(fù)債及所有者權(quán)益類賬戶，則貸方登記經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增加數(shù)，借方登記經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的減少數(shù)，期初余額和期末余額一般都在貸方；收入類賬戶貸方登記收入的增加數(shù)，借方登記收入的減少數(shù)或結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，期末一般沒有余額；費(fèi)用類賬戶借方登記費(fèi)用的增加數(shù)，貸方登記費(fèi)用的減少數(shù)或結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，期末一般沒有余額。盡管會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類基本上確定了賬戶結(jié)構(gòu)的一般規(guī)律，但是仍存在不足，無法解釋一些特殊賬戶的結(jié)構(gòu)，比如“壞賬準(zhǔn)備”“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”“貸款損失準(zhǔn)備”等都反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的資產(chǎn)要素項(xiàng)目，但是其賬戶結(jié)構(gòu)卻與普通的資產(chǎn)類賬戶不同，通常會(huì)有貸方余額；如“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”賬戶都反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的資產(chǎn)要素項(xiàng)目，但是其賬戶期末余額的方向有時(shí)會(huì)在貸方；再如“待處理財(cái)產(chǎn)損益”“固定資產(chǎn)清理”等都反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的資產(chǎn)要素項(xiàng)目，但是其賬戶在業(yè)務(wù)處理結(jié)束后沒有余額等。這說明，會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類不能具體地明確各種會(huì)計(jì)賬戶的具體結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)賬戶還需要在此基礎(chǔ)上進(jìn)行其他的分類。

（二）會(huì)計(jì)賬戶按照用途結(jié)構(gòu)的分類

會(huì)計(jì)賬戶用途指通過會(huì)計(jì)賬戶的記錄可以提供什么核算資料，設(shè)置和運(yùn)用賬戶的目的是什么。會(huì)計(jì)賬戶按照用途結(jié)構(gòu)可以分為盤存類、資本類、結(jié)算類、集合分配類、跨期攤提類、成本類、收入類、費(fèi)用類、財(cái)務(wù)成果類、計(jì)價(jià)對(duì)比類、調(diào)整類和臨時(shí)類賬戶。在這種分類方法下，每類賬戶的用途和結(jié)構(gòu)是相同的。

會(huì)計(jì)賬戶按照用途結(jié)構(gòu)分類，不僅能夠說明每一類會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置和運(yùn)用的目的，而且還明確了各類會(huì)計(jì)賬戶的結(jié)構(gòu)，它是在會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的基礎(chǔ)上所做的進(jìn)一步的分類。如結(jié)算類賬戶按照用途結(jié)構(gòu)又可進(jìn)一步分為債權(quán)結(jié)算類賬戶、債務(wù)結(jié)算類賬戶、債權(quán)債務(wù)結(jié)算類賬戶，其中債權(quán)債務(wù)結(jié)算類賬戶的用途是反映企業(yè)同其他單位和個(gè)人之間的往來結(jié)算業(yè)務(wù)，如“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付賬款”“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”等賬戶，這些賬戶的各個(gè)明細(xì)賬戶有些有借方的期末余額，表示期末時(shí)尚未收回的債權(quán)，有些有貸方的期末余額，表示期末時(shí)尚未償還的債務(wù)，期末在填列資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)該根據(jù)各明細(xì)賬戶期末余額的方向進(jìn)行分析填列；調(diào)整類賬戶用途是調(diào)整某個(gè)被調(diào)整賬戶的余額、以表明被調(diào)整賬戶實(shí)際余額，按照調(diào)整方式又可分為備抵調(diào)整類賬戶、附加調(diào)整類賬戶、備抵附加調(diào)整類賬戶，如“壞賬準(zhǔn)備”“利潤(rùn)分配”“貸款減值準(zhǔn)備”“材料成本差異”等賬戶，期末應(yīng)該將抵減或者附加這些調(diào)整賬戶的余額，來填列資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的實(shí)際余額；再如“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”“固定資產(chǎn)清理”等臨時(shí)賬戶，是用來反映企業(yè)在清查或清理各種財(cái)產(chǎn)物資中發(fā)生的損益，需履行一定的核準(zhǔn)手續(xù)后才能進(jìn)行處理，處理結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。

但是，會(huì)計(jì)賬戶按照用途結(jié)構(gòu)分類的弊端是會(huì)計(jì)賬戶分類太過復(fù)雜，難以掌握，有些分類與會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類存在著重復(fù)。比如盤存類賬戶均屬于資產(chǎn)類賬戶，收入類和費(fèi)用類賬戶與按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類相同，財(cái)務(wù)成果類賬戶屬于利潤(rùn)類賬戶，成本類賬戶與按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的分類相同，資本類賬戶都屬于所有者權(quán)益類賬戶，等。會(huì)計(jì)賬戶按照用途結(jié)構(gòu)分類與按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類二者的關(guān)系，如表1所示。

（三）會(huì)計(jì)賬戶按照與會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系分類

會(huì)計(jì)賬戶的資料是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的主要依據(jù)，會(huì)計(jì)賬戶與會(huì)計(jì)報(bào)表分別處于會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的初始確認(rèn)和再確認(rèn)的兩個(gè)階段。會(huì)計(jì)賬戶的資料轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息，在轉(zhuǎn)化過程中，會(huì)計(jì)賬戶的靜態(tài)資料（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益類賬戶的余額資料）進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表（靜態(tài)報(bào)表），會(huì)計(jì)賬戶的動(dòng)態(tài)資料（收入、費(fèi)用、利潤(rùn)類賬戶的發(fā)生額資料）進(jìn)入利潤(rùn)表（動(dòng)態(tài)報(bào)表）。因此，按照與會(huì)計(jì)報(bào)表的關(guān)系分類，會(huì)計(jì)賬戶可以分為資產(chǎn)負(fù)債表賬戶和利潤(rùn)表賬戶，這種分類方法也是對(duì)會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的補(bǔ)充。如表2所示。

（四）會(huì)計(jì)賬戶按照是否被定期結(jié)清分類

從以上分類可以看出，損益類賬戶（收入類賬戶和費(fèi)用類賬戶）用來記錄和累計(jì)某一會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用或損益，期末結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)清后無余額。由于損益類賬戶只是臨時(shí)地歸集某一會(huì)計(jì)期間屬于本期的收入、費(fèi)用或損益，會(huì)計(jì)期末被結(jié)清，無期初余額和期末余額，所以損益類賬戶被稱之為暫時(shí)性賬戶或虛賬戶。而用來反映經(jīng)營(yíng)主體財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)類賬戶、負(fù)債類賬戶和所有者權(quán)益類賬戶，同時(shí)包括成本類賬戶，不僅記錄經(jīng)營(yíng)主體的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的變化情況，而且賬戶期末余額能夠反映經(jīng)營(yíng)主體的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的結(jié)余存量，同時(shí)期末余額結(jié)轉(zhuǎn)下期成為下期的期初余額，從而使得各個(gè)會(huì)計(jì)期間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響能夠在這些賬戶中被逐期永久地累計(jì)記錄下來，因此，這些賬戶被稱為永久性賬戶或?qū)嵸~戶。

會(huì)計(jì)賬戶的這種分類方法與會(huì)計(jì)賬戶按照與會(huì)計(jì)報(bào)表關(guān)系分類方法，它們都是會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類方法的補(bǔ)充。會(huì)計(jì)賬戶按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類方法強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)賬戶所反映的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目的變化及其結(jié)果，會(huì)計(jì)賬戶按照與會(huì)計(jì)報(bào)表關(guān)系的分類強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)賬戶的資料如何轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)賬戶按照是否被結(jié)清分類，強(qiáng)調(diào)的是不同類型的賬戶期末結(jié)賬的不同要求。三種分類之間的關(guān)系，如圖2所示。

三、會(huì)計(jì)賬戶分類及其結(jié)構(gòu)在實(shí)踐中的應(yīng)用

對(duì)會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行分類，就是按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸納和總結(jié)，揭示會(huì)計(jì)賬戶的基本特點(diǎn)和內(nèi)在規(guī)律性，從而更好地認(rèn)識(shí)、掌握和運(yùn)用賬戶。在實(shí)踐中，為了達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)賬戶掌握的目的，可以遵循從個(gè)性到共性，再?gòu)墓残缘絺€(gè)性的原則。

遵循從個(gè)性到共性的原則，一方面，可以加深對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)賬戶的認(rèn)識(shí)，也就是說，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)人員在對(duì)各類會(huì)計(jì)事項(xiàng)或交易的核算中，熟悉了各個(gè)具體會(huì)計(jì)賬戶的個(gè)性，在此基礎(chǔ)上，通過研究和掌握會(huì)計(jì)賬戶的分類，能夠進(jìn)一步認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)賬戶所具有的共性，實(shí)現(xiàn)深化對(duì)已有會(huì)計(jì)賬戶認(rèn)識(shí)的目的；另一方面，還可以觸類旁通、舉一反三，從認(rèn)識(shí)某一個(gè)會(huì)計(jì)賬戶到認(rèn)識(shí)某一類會(huì)計(jì)賬戶，從認(rèn)識(shí)較少的會(huì)計(jì)賬戶到認(rèn)識(shí)更多的會(huì)計(jì)賬戶。如“壞賬準(zhǔn)備”賬戶是用來核算企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)等發(fā)生減值時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其貸方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，以及已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的金額，借方登記確實(shí)無法收回的按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬損失的應(yīng)收款項(xiàng)，賬戶期末貸方余額反映企業(yè)已經(jīng)計(jì)提但是尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備。通過研究會(huì)計(jì)賬戶按照不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，可以從不同的角度掌握“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的運(yùn)用，一是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，其反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的資產(chǎn)要素項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)歸屬于資產(chǎn)類賬戶；二是按照用途結(jié)構(gòu)分類，其作用是用來調(diào)整被調(diào)整賬戶的余額以核算出應(yīng)收款項(xiàng)凈額的指標(biāo)，應(yīng)當(dāng)歸屬于調(diào)整類賬戶；三是按照與會(huì)計(jì)報(bào)表關(guān)系的分類，其賬戶的數(shù)據(jù)資料轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債表信息，應(yīng)當(dāng)歸屬于資產(chǎn)負(fù)債表賬戶；四是按照是否被定期結(jié)清分類，其有貸方期初余額和期末余額，應(yīng)當(dāng)歸屬于永久性賬戶或?qū)嵸~戶。在從不同角度掌握了“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的運(yùn)用之后，還可以找出與其存在共性的一類賬戶，包括“貸款減值準(zhǔn)備”“材料成本差異”“商品進(jìn)銷差價(jià)”“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)減值”等相應(yīng)的賬戶。

遵循從共性到個(gè)性的原則，也就是在掌握某一類會(huì)計(jì)賬戶共性的同時(shí)，還需要關(guān)注其中個(gè)別會(huì)計(jì)賬戶具有顯著的特性。如共同類賬戶中的“衍生工具”“套期項(xiàng)目”“被套期項(xiàng)目”賬戶的用途結(jié)構(gòu)基本相同，主要都是核算金融工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的資產(chǎn)或負(fù)債，期末的借方余額反映金融工具形成的資產(chǎn)的公允價(jià)值，期末的貸方余額反映金融工具形成的負(fù)債的公允價(jià)值；而共同類賬戶中的“貨幣兌換”賬戶卻有很大的不同，從核算內(nèi)容上來看，它主要是用來核算采用外匯分賬制方法的金融企業(yè)的外匯業(yè)務(wù)，并且其賬戶作用特殊性顯著，一方面借貸兩方分別用本幣和外幣表示，兩者價(jià)值相等，幣種不同，作為橋梁來連接不同幣種之間的外匯業(yè)務(wù)；另一方面，期末余額反映各種外匯買賣軋差后產(chǎn)生的余缺情況，當(dāng)“貨幣兌換”科目各原賬有貸方余額時(shí)，表示買入大于賣出，則為“多頭”，當(dāng)“貨幣兌換”科目各原賬有借方余額時(shí)，表示賣出大于買入，則為“空頭”，這樣便于金融企業(yè)隨時(shí)掌握外匯資金頭寸余缺情況，加強(qiáng)外匯資金的管理。因此，“貨幣兌換”賬戶有獨(dú)特的結(jié)構(gòu)，當(dāng)銀行買入外匯時(shí)，貸方以外幣金額記賬，同時(shí)借方以記賬本位幣金額記賬；當(dāng)銀行賣出外匯時(shí)，借方以外幣金額記賬，同時(shí)貸方以記賬本位幣金額記賬。會(huì)計(jì)期末，應(yīng)將所有以外幣表示的本科目的余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，折算后的記賬本位幣金額與本科目（記賬本位幣）余額進(jìn)行比較，如果是貸方差額，借記本科目（記賬本位幣），貸記“匯兌損益”科目；如果為借方差額，則做相反的會(huì)計(jì)分錄，期末該賬戶應(yīng)無余額。因此，在掌握某個(gè)會(huì)計(jì)賬戶的結(jié)構(gòu)時(shí)，在明確其所歸屬的會(huì)計(jì)賬戶類型的同時(shí)，搞清楚其特有的作用，才能更好地掌握該會(huì)計(jì)賬戶在會(huì)計(jì)核算中的具體運(yùn)用。X

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