李晨陽

[提要] 我國的非營利組織在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的作用越來越重要，但是一些非營利組織的內(nèi)部控制卻存在著嚴(yán)重問題。本文借鑒企業(yè)內(nèi)部控制五要素對(duì)非營利組織內(nèi)部控制存在的問題進(jìn)行分析，并提出解決方案。

關(guān)鍵詞：非營利組織；內(nèi)部控制；五要素；解決方案

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年12月29日

1992年美國COSO委員會(huì)公布了《內(nèi)部控制——整合框架》的第一份研究報(bào)告。這對(duì)我國企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制有很大的啟發(fā)。2008年以來，我國財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，企業(yè)內(nèi)部控制體系逐步完善，舞弊被有效防止和抑制。2012年11月29日，我國財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》文件。相對(duì)于企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)，我國非營利組織內(nèi)控的發(fā)展稍顯滯后。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，我國非營利組織應(yīng)增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)、營造良好的內(nèi)控環(huán)境、健全組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化組織監(jiān)督管理、提高內(nèi)部控制執(zhí)行效果，保障非營利組織的持續(xù)經(jīng)營與健康發(fā)展。

一、非營利組織及其特征

根據(jù)社會(huì)學(xué)理論的分析，社會(huì)法人組織可劃分為三類：企業(yè)、政府部門、非營利組織。非營利組織是指不以營利為目的的組織，它的目標(biāo)是向社會(huì)提供公共產(chǎn)品及服務(wù)。非營利組織涉及的領(lǐng)域已越來越廣泛。盡管非營利組織有很多種類，但它們都應(yīng)當(dāng)同時(shí)具有如下基本特征：（1）盈利性不是該組織的宗旨和目的；（2）資源提供者只是向該組織投入資源，并沒有取得與投入資源相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)回報(bào)的想法；（3）資源提供者并不享有該組織的所有權(quán)。以上特征是非營利組織與其他社會(huì)法人組織最顯著的區(qū)別。

二、我國非營利組織內(nèi)部控制中存在的問題

（一）內(nèi)部控制環(huán)境問題

1、內(nèi)部控制意識(shí)淡薄。非營利組織的收入主要來自社會(huì)捐贈(zèng)。組織處于代理人的角度，對(duì)這些公益資產(chǎn)只擁有部分控制權(quán)和使用權(quán)，并沒有收益權(quán)。這就導(dǎo)致管理層沒有動(dòng)機(jī)提高營運(yùn)效率和效果，強(qiáng)化內(nèi)部控制的積極性和動(dòng)力不足，在應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)督檢查方面缺乏力度。當(dāng)非營利組織出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)時(shí)，政府經(jīng)常會(huì)幫助非營利組織解決財(cái)務(wù)危機(jī)，這樣弱化了非營利組織的預(yù)算約束，致使非營利組織內(nèi)控動(dòng)機(jī)不強(qiáng)，管理層內(nèi)控意識(shí)淡薄。

2、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全。非營利組織內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不科學(xué)、不規(guī)范是導(dǎo)致內(nèi)部控制缺失的關(guān)鍵因素。治理結(jié)構(gòu)中的決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)與監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間彼此制衡的作用沒有發(fā)揮，不能防止一些不必要的事件發(fā)生，反而使組織運(yùn)作效率低下。董事會(huì)或理事會(huì)作為非營利組織的一種最高決策機(jī)制，其做出的決策會(huì)對(duì)組織的發(fā)展產(chǎn)生重要影響。但是，一些非營利組織并不存在理事會(huì)或董事會(huì)，或者僅設(shè)一名董事長(zhǎng)或理事長(zhǎng)，所有事情都由一人作決策，容易滋生腐敗。有時(shí)董事長(zhǎng)或理事長(zhǎng)的個(gè)人能力欠佳。若董事長(zhǎng)或理事長(zhǎng)不精于管理，就無法對(duì)內(nèi)部管理人員的權(quán)利起到有力的制衡作用；若他不擅長(zhǎng)技術(shù)，就無法對(duì)組織內(nèi)部管理層及職工的不當(dāng)行為及時(shí)監(jiān)督。

（二）控制活動(dòng)不到位。以預(yù)算管理為視角，分析非營利組織的控制活動(dòng)。一些非營利組織對(duì)預(yù)算管理的重要程度認(rèn)識(shí)不夠。預(yù)算是一個(gè)持續(xù)的過程。預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行與監(jiān)督檢查缺一不可。目前，我國非營利組織的預(yù)算管理中最嚴(yán)重的問題是預(yù)算體系缺乏公正透明性，且沒有嚴(yán)格統(tǒng)一的形式。預(yù)算管理中缺乏精細(xì)化，而是粗放式的管理。專項(xiàng)資金卻不用于專項(xiàng)業(yè)務(wù)，這很容易滋生腐敗。并且有時(shí)不考慮資金的使用經(jīng)濟(jì)效率和效果，只是想著完成任務(wù)。這種現(xiàn)象在年末尤其嚴(yán)重。此外，預(yù)算執(zhí)行力度不夠。由于預(yù)算編制的準(zhǔn)確性和科學(xué)性較低，導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)行過程中經(jīng)常與預(yù)算產(chǎn)生偏離。

（三）信息與溝通不順暢。當(dāng)前的內(nèi)部控制信息現(xiàn)狀尤為突出的是信息缺乏公開和透明，其次是真實(shí)性也有待進(jìn)一步考證，為內(nèi)部控制的運(yùn)作和內(nèi)部控制職能的發(fā)揮限制了發(fā)展空間。雖然2005年《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》開始實(shí)施，但是能夠定期公布財(cái)務(wù)報(bào)告的非營利組織很少。在大部分的財(cái)務(wù)報(bào)告中，公眾無法從資金的收入和支出中了解非營利組織的業(yè)務(wù)開展情況和財(cái)務(wù)狀況等信息。

（四）缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。從內(nèi)部因素看，可能產(chǎn)生決策風(fēng)險(xiǎn)。決策風(fēng)險(xiǎn)是由于組織高層在做出決策時(shí)經(jīng)常缺乏理論根據(jù)與實(shí)地調(diào)研，在執(zhí)行決策時(shí)增加了失敗的不確定性，并且有些決策偏離了組織使命，沒有給社會(huì)和大眾帶來積極的改變而遭到社會(huì)的質(zhì)疑；還可能產(chǎn)生管理風(fēng)險(xiǎn)。管理風(fēng)險(xiǎn)往往是由于對(duì)組織成員監(jiān)督不利，成員工作效率低，對(duì)資源不能有效使用；舞弊風(fēng)險(xiǎn)是管理層道德缺失，違背組織目標(biāo)，腐敗貪污，造成組織財(cái)務(wù)損失。從外部因素看，可能產(chǎn)生籌資風(fēng)險(xiǎn)?；I資風(fēng)險(xiǎn)是組織需要從外部籌資時(shí)，可能面臨的拓寬籌資渠道的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，及其他未知的不確定因素的風(fēng)險(xiǎn)；還有政策及制度變化的風(fēng)險(xiǎn)等。

（五）內(nèi)部監(jiān)督不健全。從目前來看，只有少數(shù)非營利組織設(shè)立了獨(dú)立的監(jiān)事會(huì)，而能真正行使監(jiān)事職責(zé)的監(jiān)事會(huì)極少。我國大部分非營利組織沒有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即使在組織中建立了內(nèi)審機(jī)構(gòu)，也只有小部分能發(fā)揮其監(jiān)督作用，大部分審計(jì)流程只是一種形式。非營利組織中的內(nèi)部審計(jì)人員不僅數(shù)量少，無法滿足日常工作需要，專業(yè)素質(zhì)也不高，缺乏綜合能力高、精通各項(xiàng)業(yè)務(wù)的人員。種種不合理的審計(jì)資源配置，會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)覆蓋面小、頻率低。無法防范潛在風(fēng)險(xiǎn)，也無法及時(shí)處理發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)問題，嚴(yán)重制約了非營利組織的內(nèi)部監(jiān)督作用。

三、解決非營利組織內(nèi)部控制問題的方案

（一）以內(nèi)部環(huán)境為重要基礎(chǔ)

1、加強(qiáng)組織文化建設(shè)。優(yōu)秀的組織文化有利于組織成員綜合素質(zhì)的提高，有利于防范道德風(fēng)險(xiǎn)，特別是組織成員內(nèi)控意識(shí)的提高。當(dāng)所有組織成員充分意識(shí)到只有建立健全內(nèi)部控制制度才能為組織健康運(yùn)行和發(fā)展提供保障時(shí)，組織全體成員才能以實(shí)際行動(dòng)促使內(nèi)部控制得以有效運(yùn)行。對(duì)組織成員進(jìn)行定期培訓(xùn)或組織討論，這樣可以使組織成員了解最新的內(nèi)部控制知識(shí)并加深理解。完善內(nèi)部控制，可以促使組織成員提高專業(yè)勝任能力、提升職業(yè)道德修養(yǎng)，自己遵守內(nèi)部控制的各項(xiàng)規(guī)定。

2、健全組織內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。合理的治理結(jié)構(gòu)是非營利組織內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)鍵。非營利組織的治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該包括決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)及監(jiān)督機(jī)構(gòu)。非營利組織的決策機(jī)構(gòu)是董事會(huì)或理事會(huì)，執(zhí)行機(jī)構(gòu)是高級(jí)管理層，監(jiān)督機(jī)構(gòu)是監(jiān)事會(huì)或內(nèi)部審計(jì)部門。這種治理結(jié)構(gòu)可以形成決策、執(zhí)行與監(jiān)督彼此制衡的格局，便于明確權(quán)責(zé)分配、均衡各方利益。這樣促使非營利組織的決策、執(zhí)行和監(jiān)督力不斷增強(qiáng)，非營利組織的可持續(xù)發(fā)展能力提高，組織體系運(yùn)轉(zhuǎn)順暢。

（二）以控制活動(dòng)為主要手段。仍然以預(yù)算管理為視角，分析非營利組織的控制活動(dòng)。非營利組織的預(yù)算是組織對(duì)一定期間的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)活動(dòng)等做出的收支安排，是事業(yè)計(jì)劃在財(cái)務(wù)上的體現(xiàn)，也是政府對(duì)非營利組織進(jìn)行財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范與控制的主要手段。同時(shí)，全面預(yù)算有利于加強(qiáng)組織收支活動(dòng)管理，保證組織各項(xiàng)資金的合理有效支配。

預(yù)算編制是預(yù)算管理的起點(diǎn)，在編制預(yù)算時(shí)，需要確保每一項(xiàng)預(yù)算精細(xì)、準(zhǔn)確，預(yù)算內(nèi)容應(yīng)該具體到每個(gè)業(yè)務(wù)流程。這樣不僅可以有效避免不必要的浪費(fèi)，而且減少舞弊的發(fā)生。為了提高預(yù)算方案的質(zhì)量，理事會(huì)在預(yù)算的審核階段，對(duì)預(yù)算方案的可行性需要評(píng)估。專項(xiàng)用途款項(xiàng)，預(yù)算通過之后不能隨意挪作他用。在執(zhí)行過程中要有強(qiáng)化柔性預(yù)算意識(shí)，建立一個(gè)有效的調(diào)控機(jī)制，要根據(jù)實(shí)際情況合理調(diào)整預(yù)算。此外，還應(yīng)當(dāng)注意對(duì)預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督。

（三）以信息披露為重要條件。非營利組織財(cái)務(wù)信息及其他相關(guān)信息公開應(yīng)當(dāng)及時(shí)，其披露的廣度和深度決定了透明度的高低。大部分信息披露需求者希望能夠充分地了解非營利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)信息、財(cái)務(wù)信息和審計(jì)信息。非營利組織的管理者應(yīng)該意識(shí)到規(guī)范的信息披露機(jī)制對(duì)提升非營利組織的公信力、項(xiàng)目執(zhí)行、內(nèi)部治理能力和運(yùn)營效率等方面的推動(dòng)作用。非營利組織應(yīng)該制定財(cái)務(wù)及其他信息公開披露制度規(guī)范。披露組織的目標(biāo)、財(cái)務(wù)和管理狀況以及與其他利益相關(guān)者有關(guān)的重大事項(xiàng)等。接下來，設(shè)立一個(gè)安全的服務(wù)性報(bào)告網(wǎng)站作為公開信息的渠道。并且建立非營利組織財(cái)務(wù)及其他信息公開數(shù)據(jù)庫。最后，開辟一個(gè)積極向上的討論區(qū)，允許大家公開發(fā)表疑問和建議。

（四）以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重要環(huán)節(jié)。非營利組織在運(yùn)行的整個(gè)過程中應(yīng)該持續(xù)地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及評(píng)估。首先，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門。風(fēng)險(xiǎn)管理工作是一種專業(yè)性強(qiáng)、涉及內(nèi)容廣泛的工作，只能由具有專業(yè)技能的人員或機(jī)構(gòu)來完成，所以非營利組織理應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門來執(zhí)行對(duì)應(yīng)的工作。該部門最好由財(cái)務(wù)、管理、社會(huì)等方面的專家組成，定期組織相關(guān)部門的人員開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理工作。該部門的職能還包括運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理方法，設(shè)計(jì)和制定合理的風(fēng)險(xiǎn)管理工作程序。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理的要求，制定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理活動(dòng)提供規(guī)范與依據(jù)；其次，制定風(fēng)險(xiǎn)管理制度。非營利組織的風(fēng)險(xiǎn)管理制度應(yīng)該被組織的絕大多數(shù)成員認(rèn)可并接受。對(duì)相關(guān)執(zhí)行人員的能力與素質(zhì)進(jìn)行考核，可以保證風(fēng)險(xiǎn)管理制度得到有效執(zhí)行。風(fēng)險(xiǎn)管理工作得以正常持續(xù)開展的基礎(chǔ)是風(fēng)險(xiǎn)管理制度必須規(guī)范；最后，制定應(yīng)對(duì)策略方案。先對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素收集、識(shí)別、分析、評(píng)估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的具體情況，風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)可以充分發(fā)揮咨詢與服務(wù)的功能，為決策層提供恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略方案，以便組織提高管理效率，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

（五）以監(jiān)督為重要保證。內(nèi)部監(jiān)督部門的職能十分重要。若是內(nèi)部監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷，應(yīng)及時(shí)與相關(guān)部門進(jìn)行溝通，并將評(píng)價(jià)結(jié)果與整改意見及時(shí)上報(bào)，以確保有關(guān)部門積極糾正內(nèi)控缺陷。日常監(jiān)督十分重要，這種常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查可以抑制惡性事件出現(xiàn)的苗頭。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用更加重要，非營利組織應(yīng)該充分利用它的職能。招納具有專業(yè)能力的內(nèi)審人員，保證內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)威性。并且不定期地對(duì)內(nèi)審人員的道德素養(yǎng)進(jìn)行考核，保證內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性。除了內(nèi)部監(jiān)督，政府、捐助者、受益人及社會(huì)公眾也應(yīng)該發(fā)揮作用。社會(huì)監(jiān)督是一個(gè)重要的機(jī)制。雖然社會(huì)監(jiān)督不是一種正式的監(jiān)督機(jī)制，但它的作用不可忽視。關(guān)心非營利組織健康發(fā)展的每一個(gè)公民，應(yīng)該積極地對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。媒體也應(yīng)該發(fā)揮它的作用，監(jiān)督組織的行為是否合法合規(guī)。同時(shí)，還可以激勵(lì)組織的自律管理，影響組織內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)源因素有效改進(jìn)，再加強(qiáng)組織外部監(jiān)督，有利于非營利組織內(nèi)部控制不斷完善，內(nèi)控質(zhì)量不斷提高。

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