李晶

需要注意的是，恢復(fù)對(duì)于居民個(gè)人房屋的征稅，將直接觸動(dòng)居民尤其是城鎮(zhèn)居民個(gè)人的利益。

為此，房地產(chǎn)稅的推行尤其要注意立法先行房地產(chǎn)稅是對(duì)房產(chǎn)與地產(chǎn)所征的稅收。《深化財(cái)稅體制改革方案》中明確提出要“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，改革的核心在于合并房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

從應(yīng)然性看房地產(chǎn)稅改革

第一，合并房產(chǎn)稅和土地使用稅?，F(xiàn)行稅收制度對(duì)于房產(chǎn)與土地分別設(shè)置稅種，對(duì)于土地征收土地使用稅，對(duì)于房屋征收房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)中包含土地價(jià)值，土地價(jià)值中又包含土地稅收，這樣就存在重復(fù)計(jì)稅現(xiàn)象。鑒于此，宜將兩稅合并，推出統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，取代房產(chǎn)稅和土地使用稅，取代房屋限購(gòu)、限價(jià)等臨時(shí)性行政管制制度。

第二，將房地產(chǎn)稅建設(shè)成為地方稅體系主體稅種。無(wú)論是分析地方各稅收入規(guī)模，還是參考各稅收入占地方稅體系收入比重，營(yíng)業(yè)稅長(zhǎng)期為地方稅體系絕對(duì)主體稅種。目前，中國(guó)地方稅體系稅種數(shù)量眾多?，F(xiàn)行稅收體系共設(shè)置18個(gè)稅種，其中，有12個(gè)屬于地方稅體系，從數(shù)量上看，地方稅體系囊括約2/3稅種，隨著2016年?duì)I改增試點(diǎn)正式收官，營(yíng)業(yè)稅徹底退出歷史舞臺(tái)。為此，亟需優(yōu)化或新征地方稅相關(guān)稅種，簡(jiǎn)并和優(yōu)化職能重疊的稅種，培育地方稅體系主體稅種，賦予地方政府適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)限，重建地方稅體系。

第三，將房地產(chǎn)稅定位為地方政府主要稅源。2016年5月1日，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革將徹底收官，營(yíng)業(yè)稅將徹底消亡，地方稅體系將面臨著主體稅種缺失的尷尬局面。如何完善地方稅體系，既保證地方政府收入規(guī)模、調(diào)動(dòng)地方政府積極性、保證財(cái)力與事權(quán)匹配，又保證中央與地方的稅種與稅收收入的劃分，是稅制改革的一大任務(wù)。目前，中國(guó)地方稅體系收入比重偏低。2012年，地方稅收入達(dá)到30743億元，占全部稅收收入的比重僅為27.8%。因此，中國(guó)地方稅體系的特點(diǎn)是稅種數(shù)量眾多但主要是小稅種，稅源分散、份額較小且占比較低，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)影響面較小。在營(yíng)改增完成之后，僅有的稅種或職能交叉或職能缺位。在此條件下，應(yīng)把房地產(chǎn)稅定位為地方政府主要稅源。

從實(shí)然性看房地產(chǎn)稅改革

房地產(chǎn)稅改革的重點(diǎn)在于征稅范圍、課稅對(duì)象、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)和稅收優(yōu)惠這五個(gè)方面。

第一，房地產(chǎn)稅征稅范圍應(yīng)包括農(nóng)村?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，一直未將農(nóng)村房屋納入房產(chǎn)稅征稅范圍。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，中國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，依照中國(guó)社會(huì)科學(xué)院發(fā)布的《社會(huì)藍(lán)皮書(shū)》，2011年中國(guó)城鎮(zhèn)化率為51.27%；2012年城鎮(zhèn)化率達(dá)到52.57%，增長(zhǎng)1.3個(gè)百分點(diǎn)；2013年城鎮(zhèn)化率達(dá)到53.73%，增長(zhǎng)近1個(gè)百分點(diǎn)，處于穩(wěn)步上升態(tài)勢(shì)；預(yù)計(jì)2018年將達(dá)到60%。然而，目前部分地區(qū)城鄉(xiāng)邊界已越來(lái)越模糊，部分區(qū)域城鄉(xiāng)差別也越來(lái)越小，所以應(yīng)遵循城鄉(xiāng)稅制一體化理念，將農(nóng)村房屋納入房地產(chǎn)稅征稅范圍?？紤]到地方政府在治安、教育、交通、醫(yī)療等公共產(chǎn)品和公共服務(wù)等方面對(duì)于農(nóng)村的投入總量較少、水平較低，可依照受益原則，對(duì)農(nóng)村房屋在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)設(shè)置減免稅待遇。

對(duì)建造在農(nóng)村集體土地上的“小產(chǎn)權(quán)房”，宜擇機(jī)納入房地產(chǎn)稅征稅范圍。隨著農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)制度改革逐步推進(jìn)，應(yīng)準(zhǔn)允房屋所有人補(bǔ)交合理的土地出讓金及相關(guān)費(fèi)用后確權(quán)，獲得由房管部門頒發(fā)的產(chǎn)權(quán)證，合法擁有房屋并進(jìn)入市場(chǎng)體系合法租售、依法納稅。

第二，房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象應(yīng)包括存量房屋。在住房制度改革之后，住房商品化和社會(huì)化越來(lái)越普遍。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城市化水平達(dá)到一定階段后，人均擁有住宅面積不斷增加并趨向飽和。只有包括存量房屋在內(nèi)的房產(chǎn)才能體現(xiàn)個(gè)人或家庭的財(cái)富價(jià)值，只有包含存量房屋的征稅對(duì)象才能體現(xiàn)公平公正的稅收倫理特性。因此，房地產(chǎn)稅的征稅范圍不僅應(yīng)包括存量房屋，而且存量房屋還應(yīng)成為房地產(chǎn)稅的主要課稅對(duì)象。

第三，房地產(chǎn)稅適用稅率應(yīng)以1%為上限?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅采用比率稅率形式，土地使用稅采用定額稅率形式。不同的是，房產(chǎn)稅進(jìn)一步區(qū)分企業(yè)和個(gè)人房屋分別設(shè)計(jì)稅收待遇，再區(qū)別房屋用途分別設(shè)計(jì)稅率水平。對(duì)于企業(yè)，自用房屋適用1.2%稅率，出租房屋適用12%稅率；對(duì)于個(gè)人，自用房屋享受免稅待遇，出租房屋適用4%稅率。自2011年1月28日起，重慶和上海試點(diǎn)征收房產(chǎn)稅，重慶適用0.5%-1.2%稅率，上海適用0.4% -0.6%稅率。未來(lái)房地產(chǎn)稅在稅率形式上，應(yīng)采用比例稅率形式；在稅率水平上，在試點(diǎn)初期以低至0.4%-0.5%為宜，隨著房地產(chǎn)稅的逐步推廣，稅率水平應(yīng)逐步提高，但以不超過(guò)1%為宜，以兼顧地方政府的財(cái)政收入規(guī)模和房屋所有人保有房產(chǎn)的稅收成本。

第四，房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅區(qū)分房產(chǎn)的不同用途，對(duì)自用房屋按照房屋余值從價(jià)計(jì)征，對(duì)出租房屋按照租金收入從租計(jì)征；土地使用稅一直采用定額計(jì)征方式。按照土地面積征收土地使用稅，反映的是土地的實(shí)際占用數(shù)量而非經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這導(dǎo)致土地使用稅稅基遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離經(jīng)濟(jì)規(guī)律；按照折余價(jià)值征收房產(chǎn)稅，反映的是房屋的歷史成本而非市場(chǎng)價(jià)值，這導(dǎo)致房產(chǎn)稅計(jì)稅價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離市場(chǎng)價(jià)值。基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、土地使用制度改革，考慮地方財(cái)政可持續(xù)增長(zhǎng)要求，房地產(chǎn)稅應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)。以評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)有三點(diǎn)好處：一是，切實(shí)提高稅收收入與房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的相關(guān)性；二是，客觀反映房地產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值和納稅人的承受能力；三是，進(jìn)一步提高土地和房屋的利用效率。

房地合一后，房產(chǎn)價(jià)值之中必然包含土地出讓金的價(jià)值，從而形成重復(fù)計(jì)稅。因此，宜在應(yīng)稅房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值中扣除一定的比例，作為對(duì)于土地價(jià)值的豁免。該比例以30%左右為宜。

第五，房地產(chǎn)稅優(yōu)惠設(shè)計(jì)應(yīng)綜合考慮房屋面積和價(jià)值。憲法賦予公民生存權(quán)和居住權(quán)，政府職責(zé)之一是確保居者有其所，因此，房地產(chǎn)稅應(yīng)設(shè)置稅收優(yōu)惠。房地產(chǎn)稅優(yōu)惠的設(shè)計(jì)依據(jù)，有房屋套數(shù)、房屋面積和房屋價(jià)值三種選擇。1.按照房屋套數(shù)設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠，若允許家庭自定首套房屋免稅，會(huì)誘發(fā)居民購(gòu)置大面積房屋作為首套房屋以避稅；若依據(jù)家庭購(gòu)房時(shí)間確定首套房屋免稅，會(huì)由于首套房屋的情況不同而產(chǎn)生稅收不公。2.按照房屋面積設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠，將無(wú)法回答一系列問(wèn)題：房產(chǎn)面積是以個(gè)人為單位還是以家庭為單位？是否會(huì)引發(fā)離婚行為？對(duì)單身者是有利還是無(wú)利？相同面積但是不同地段的房屋適用同樣的稅收負(fù)擔(dān)是否公平？3.按照房屋價(jià)值設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠，相對(duì)公平和有效。只是當(dāng)所有的房地產(chǎn)均以價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)時(shí)，房地產(chǎn)評(píng)估就成為制度實(shí)施的關(guān)鍵。但是目前中國(guó)相關(guān)人才儲(chǔ)備不足，亟需培養(yǎng)大量專業(yè)的房地產(chǎn)評(píng)估人才以應(yīng)對(duì)改革需要。分析可知，房地產(chǎn)稅優(yōu)惠方案應(yīng)結(jié)合房屋面積和房屋價(jià)值進(jìn)行設(shè)計(jì)。

房地產(chǎn)稅應(yīng)結(jié)合房屋面積設(shè)置稅收優(yōu)惠，結(jié)合房屋價(jià)值設(shè)置計(jì)稅方法。改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)居民居住條件得到較大改善，城鎮(zhèn)人均住房建筑面積由1978年6.7平方米、1998年17.8平方米、2008年28.3平方米，增加到2011年32.7平方米，增加速度較快。依據(jù)中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院發(fā)布的《中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革報(bào)告2013》，預(yù)計(jì)2020年，城鎮(zhèn)人均住宅建筑面積可達(dá)到35平方米，實(shí)現(xiàn)“一戶一房”住房標(biāo)準(zhǔn)；到2030年，城鎮(zhèn)人均住宅建筑面積將達(dá)到44平方米，實(shí)現(xiàn)“一人一間”住房標(biāo)準(zhǔn)。鑒于此，房地產(chǎn)稅優(yōu)惠面積應(yīng)以人均30平方米為宜。即未來(lái)房地產(chǎn)稅應(yīng)對(duì)每戶家庭按照人均30平方米建筑面積設(shè)計(jì)免稅待遇，對(duì)超過(guò)免稅待遇的部分，以房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算繳稅。

目前，中國(guó)對(duì)于個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅，對(duì)于個(gè)人所有居住房屋及院落用地的征免稅，交由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。對(duì)于居民個(gè)人非營(yíng)業(yè)用的房屋和土地免稅，主要是由于在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，房屋作為福利產(chǎn)品以低于市場(chǎng)價(jià)格的成本價(jià)格或標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格由單位依行政手段定面積、定標(biāo)準(zhǔn)、定租金分配給職工使用，房屋既限制轉(zhuǎn)租也無(wú)法轉(zhuǎn)賣。

住房制度改革之后，住房分配貨幣化取代住房實(shí)物分配，住房商品化和社會(huì)化取代住房福利化，房屋由福利產(chǎn)品回歸其商品的本質(zhì)，理應(yīng)進(jìn)入稅收調(diào)節(jié)范圍；按照“誰(shuí)受益、誰(shuí)納稅”原則，居民應(yīng)當(dāng)拿出由國(guó)家的土地增值帶來(lái)的部分收益履行納稅義務(wù)。需要注意的是，恢復(fù)對(duì)于居民個(gè)人房屋的征稅，將直接觸動(dòng)居民尤其是城鎮(zhèn)居民個(gè)人的利益。公眾從個(gè)人利益角度出發(fā)對(duì)于繳納房地產(chǎn)稅的意愿預(yù)期較弱，納稅人遵從預(yù)期較低，改革推行的阻力與難度預(yù)期較大，為此，房地產(chǎn)稅的推行尤其要注意立法先行。

（作者為東北財(cái)經(jīng)大學(xué)教授）