鄭石橋+李媛媛

摘要：文章研究合規(guī)審計(jì)意見邏輯框架，包括審計(jì)意見類型、審計(jì)意見與審計(jì)取證模式、審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)期望差的關(guān)系。合規(guī)審計(jì)意見類型區(qū)分為合理保證審計(jì)意見、有限保證審計(jì)意見，二者還有具體類型；命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見；特定行為層級審計(jì)重要性影響項(xiàng)目層級審計(jì)意見，項(xiàng)目層級審計(jì)重要性影響單位層級審計(jì)意見；審計(jì)意見類型與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，無法表示意見這種類型不存在審計(jì)意見，事實(shí)報(bào)告型審計(jì)意見不存在針對審計(jì)總體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其他各種審計(jì)意見類型都存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；合規(guī)審計(jì)意見的審計(jì)期望差表現(xiàn)為保證程度不足或過度。

關(guān)鍵詞：審計(jì)意見 審計(jì)結(jié)論 合規(guī)審計(jì)意見 合理保證意見 有限保證意見

一、引言

任何審計(jì)業(yè)務(wù)都需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，審計(jì)意見就是審計(jì)師傳遞審計(jì)結(jié)果的方式。合規(guī)審計(jì)關(guān)注特定行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，審計(jì)意見就是相符程度的專家判斷，沒有審計(jì)意見，合規(guī)審計(jì)結(jié)果也就難以傳遞給利益相關(guān)者，進(jìn)而也就難以為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)信息，合規(guī)審計(jì)終極目標(biāo)也難以達(dá)成。所以，從某種意義來說，合規(guī)審計(jì)意見是合規(guī)審計(jì)的核心構(gòu)件之一。

盡管合規(guī)審計(jì)意見在合規(guī)審計(jì)中有重要地位，但是，現(xiàn)有相關(guān)研究文獻(xiàn)卻很少，少量文獻(xiàn)涉及到合規(guī)審計(jì)意見與審計(jì)主題、審計(jì)取證模式、審計(jì)法律責(zé)任及審計(jì)期望差的關(guān)系。雖然圍繞審計(jì)意見有很多的研究文獻(xiàn)，這些研究對人們認(rèn)知合規(guī)審計(jì)意見有一定的借鑒價(jià)值，然而，合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是相關(guān)行為，其審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)取證等諸多方面都有自己的特征，所以，合規(guī)審計(jì)意見更具有自己的個(gè)性，需要系統(tǒng)化的深入研究。本文擬從基礎(chǔ)性視角來研究合規(guī)審計(jì)意見，提出一個(gè)合規(guī)審計(jì)意見的邏輯框架，涉及五個(gè)基本問題：合規(guī)審計(jì)意見類型，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)取證模式的關(guān)系，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)重要性的關(guān)系，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)期望差的關(guān)系。

二、文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外關(guān)于民間審計(jì)意見的研究文獻(xiàn)很多，研究主題涉及三個(gè)方面：一是審計(jì)意見影響因素（Jeter、Shaw，1995；Mutchler、Hopwood、McKeown，1997；Martin，2000；Reynolds、Francis，2001；Ireland，2003；廖義剛，2007；曹瓊，2014）；二是審計(jì)意見決策過程和預(yù)測（Dopuch、Holthausen、Leftwich，1987；Bell、Tabor，1991；Asare，1992；Rau、Moser，1999；Arnlodetal，2001；Tucker、Matsumura、Subramanyam，2003）；三是審計(jì)意見信息含量及經(jīng)濟(jì)后果（Elliott，1982；Bailey，1982；Doddetal，1984；Mutcher，1985；Dopuch、Holthausen、Leftwich，1986；Fargher、Wilkins，1998；Willenborg、McKeown，2001；李增泉，1999；陳梅花，2001；李東平、黃德華、王振林，2001；楊臻黛，2007）。還有少量文獻(xiàn)以民間審計(jì)為背景，研究審計(jì)重要性與審計(jì)意見的關(guān)系（李歆、邱瑾，2008；趙海俠，2010；蔣義宏，2005）、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)意見的影響（蔣義宏，2005）。上述這些研究以民間審計(jì)機(jī)構(gòu)從事的財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景，所謂的審計(jì)意見主要關(guān)于財(cái)務(wù)信息公允性的意見。

以政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為背景直接研究審計(jì)意見的文獻(xiàn)很少，現(xiàn)有的少量文獻(xiàn)并沒有區(qū)分審計(jì)意見和審計(jì)建議，主要研究如何實(shí)施審計(jì)意見或?qū)徲?jì)建議（孫寧，2001；馬玉，2004；湯從華，2011；劉惠萍，2016）。

也有少量文獻(xiàn)研究審計(jì)意見類型與審計(jì)法律責(zé)任的關(guān)系（鄭石橋，2015）、審計(jì)意見類型與審計(jì)期望差的關(guān)系（鄭石橋，2015）、審計(jì)意見類型與審計(jì)取證模式的關(guān)系（鄭石橋，2015）、審計(jì)主題與審計(jì)意見類型的關(guān)系（鄭石橋、張道潘，2016）。

上述這些文獻(xiàn)對合規(guī)審計(jì)意見研究具有良好的借鑒價(jià)值，然而，未發(fā)現(xiàn)直接研究合規(guī)審計(jì)意見的文獻(xiàn)，由于合規(guī)審計(jì)以特定行為作為審計(jì)主題，其審計(jì)意見有獨(dú)特的一些個(gè)性，需要系統(tǒng)化的研究，本文擬研究其基礎(chǔ)性的問題——合規(guī)審計(jì)意見的邏輯框架。

三、合規(guī)審計(jì)意見：邏輯框架

對于合規(guī)審計(jì)意見可以從不同的視角來研究，本文從基礎(chǔ)性視角來研究，擬提出一個(gè)合規(guī)審計(jì)意見的邏輯框架，涉及五個(gè)基本問題。

（一）合規(guī)審計(jì)意見類型

合規(guī)審計(jì)的直接目標(biāo)是尋找偏差行為，也就是判斷相關(guān)行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，合規(guī)審計(jì)意見就是對相符程度的表述。從合規(guī)審計(jì)實(shí)施角度來說，合規(guī)審計(jì)可以區(qū)分為單位層級、項(xiàng)目層級和特定行為層級，這里的項(xiàng)目是獨(dú)立運(yùn)作，具有獨(dú)立的法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約的事項(xiàng)，很顯然，單位層級分解為項(xiàng)目層級，而項(xiàng)目層級則分解為特定行為層級。從邏輯上來說，審計(jì)師可以就上述三個(gè)層級發(fā)表意見，但是，通常情況下，主要是對項(xiàng)目層級發(fā)表審計(jì)意見，有些情形下，也要求就單位層級發(fā)表審計(jì)意見。無論就何層級發(fā)表審計(jì)意見，我們將其發(fā)表意見的對象稱為審計(jì)總體，這個(gè)總體是由許多具有共性屬性的個(gè)體組成的，在許多情形下，合規(guī)審計(jì)只是對審計(jì)總體中的部分個(gè)體實(shí)施了審計(jì)，我們稱其為審計(jì)樣本。

一般來說，審計(jì)意見分為合理保證審計(jì)意見和有限保證審計(jì)意見兩種類型，合規(guī)審計(jì)也是如此，合理保證審計(jì)意見是根據(jù)審計(jì)樣本推斷審計(jì)總體，是對審計(jì)總體的行為偏差狀況發(fā)表審計(jì)意見；而有限保證審計(jì)意見只是報(bào)告審計(jì)發(fā)表，所以，實(shí)質(zhì)上是報(bào)告了對審計(jì)樣本的發(fā)現(xiàn)，并沒有根據(jù)審計(jì)樣本推斷審計(jì)總體。無論是合理保證審計(jì)意見，還是有限保證審計(jì)意見，都有多種類型。下面，我們分別闡述。

1.合規(guī)審計(jì)意見：合理保證審計(jì)意見。由于合規(guī)審計(jì)總體的行為偏差程度不同，合理保證審計(jì)意見區(qū)分為無保留意見和非無保留意見，二者各自又有多種具體類型。

（1）無保留意見。無保留意見是指審計(jì)總體不存在具有重要性的行為偏差，審計(jì)總體的相關(guān)行為在所有重大方面都符合既定標(biāo)準(zhǔn)的要求（相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，下同），審計(jì)總體的相關(guān)行為整體上具有合規(guī)性。具體又區(qū)分為兩種類型，一是標(biāo)準(zhǔn)意見，二是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。

A.標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)總體的相關(guān)行為在所有重大方面都符合既定標(biāo)準(zhǔn)的要求，審計(jì)總體的相關(guān)行為整體具有合規(guī)性，并且不存在需要強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)。

B.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見：審計(jì)師認(rèn)為審計(jì)總體的相關(guān)行為在所有重大方面都符合既定標(biāo)準(zhǔn)的要求，審計(jì)總體的相關(guān)行為整體具有合規(guī)性，但是，存在需要強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)，以便于利益相關(guān)者更好地做出相關(guān)判斷。例如，預(yù)算執(zhí)行中，預(yù)算調(diào)整事項(xiàng)的說明；稅務(wù)合規(guī)審計(jì)中，稅收優(yōu)惠政策的獲??；采購合規(guī)審計(jì)中，救災(zāi)物資在特殊情形下的采購方式。

以上所述無保留意見的具體情形歸納如表1所示。

（2）非無保留意見。非無保留意見是無保留意見之外的審計(jì)意見類型，包括保留意見、否定意見和無法表示意見。

A.保留意見：保留意見有兩種情形，一是審計(jì)師發(fā)表了具有重要性的偏差行為，但是，這種重要性并不影響審計(jì)總體的整體合規(guī)性，所以，對該具有重要性的偏差行為相關(guān)的特定項(xiàng)目持保留意見，但對審計(jì)總體持有肯定意見，認(rèn)為審計(jì)總體在整體上具有合規(guī)性；二是審計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，以至于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但是，這種審計(jì)范圍并不影響對審計(jì)總體發(fā)表的合規(guī)性形成結(jié)論，所以，對受到審計(jì)范圍限制的特定項(xiàng)目不發(fā)表意見，但對審計(jì)總體發(fā)表肯定意見，認(rèn)為審計(jì)總體在整體上具有合規(guī)性。

B.否定意見：審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了具有重要性的偏差行為，并且這種偏差行為影響審計(jì)總體在整體上的合規(guī)性，所以，審計(jì)師發(fā)表否定意見，認(rèn)為審計(jì)總體在整體上不具有合規(guī)性。

C.無法表示意見：審計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，以至于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并且，這種審計(jì)范圍限制所導(dǎo)致的審計(jì)證據(jù)缺乏影響對審計(jì)總體在整體上是否合規(guī)的判斷，所以，審計(jì)師無法對審計(jì)總體在整體上是否合規(guī)發(fā)表意見。

以上所述非無保留意見的具體情形歸納如表2所示。

2.合規(guī)審計(jì)意見：有限保證審計(jì)意見。在有限保證意見下，審計(jì)師只是報(bào)告其審計(jì)發(fā)現(xiàn)，一般不根據(jù)已經(jīng)審計(jì)的樣本來推斷審計(jì)總體狀況，所以，我們將這種審計(jì)意見稱為事實(shí)報(bào)告型審計(jì)意見，這是有限保證意見的主要情形。然而，現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，如果根據(jù)已經(jīng)審計(jì)的樣本所發(fā)現(xiàn)的偏差行為就足以認(rèn)定審計(jì)總體整體上不具有合規(guī)性，則審計(jì)師在報(bào)告這種發(fā)現(xiàn)的同時(shí)，還應(yīng)該對審計(jì)總體發(fā)表否定性意見。這種否定意見并不存在根據(jù)審計(jì)樣本推斷審計(jì)總體狀況，但是，樣本的狀況足以對總體發(fā)表否定意見?？傮w來說，有限保證審計(jì)意見的有兩種情形，一是事實(shí)報(bào)告型審計(jì)意見，二是否定意見，歸納起來如表3所示。

（二）合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)取證模式的關(guān)系

無論何種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，審計(jì)意見都需要審計(jì)證據(jù)來支持，審計(jì)證據(jù)的證據(jù)力不同，審計(jì)意見的保證程度也就不同，所以，審計(jì)取證模式是審計(jì)意見類型的基礎(chǔ)，合規(guī)審計(jì)也不例外。一般來說，合規(guī)審計(jì)取證模式有兩種類型，一是命題論證型取證模式，二是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，不同類型的取證模式支持發(fā)表不同類型的審計(jì)意見，一般來說，命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見，而事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見。下面，我們來具體分析。

采用命題論證型取證模式來實(shí)施合規(guī)審計(jì)，其直接目標(biāo)是以合理保證找出具有重要性的偏差行為，為此，命題論證型取證模式需要將一定審計(jì)主題的合規(guī)審計(jì)目標(biāo)分解為一些具體審計(jì)目標(biāo)，如果將審計(jì)目標(biāo)作為大命題，則分解出來具體審計(jì)目標(biāo)就是小命題，命題論證型取證模式將大命題分解為小命題，這種分解具有周延性，小命題集合起來就組成大命題，所以，通過對各個(gè)小命題的證明就能證明大命題，這種審計(jì)取證模式有兩個(gè)邏輯過程，一是命題分解，這是從大命題到小命題，二是命題論證，這是從小命題到大命題，在這種取證模式下，由于小命題是大命題的分解，并且具有周延性，如果審計(jì)抽樣方法恰當(dāng)，可以根據(jù)審計(jì)樣本的審計(jì)結(jié)果來推斷審計(jì)總體狀況，當(dāng)然，這個(gè)論證過程可能較為復(fù)雜，需要較大的職業(yè)判斷，多數(shù)情形下，分解出來的眾多小命題的證明結(jié)果并不一致，有的經(jīng)過證明得到肯定性結(jié)論，而有的小命題經(jīng)過證明得到否定性結(jié)論，這種情形下，如果根據(jù)小命題的證明結(jié)果來形成大命題的結(jié)論，需要應(yīng)用審計(jì)重要性，得到否定性結(jié)論的小命題如果對審計(jì)總體不具有重要性，則大命題就得到肯定性結(jié)論，否則就可能得到否定性結(jié)論。總體來說，由于這種取證模式對于大命題分解出來的各個(gè)小命題都提供了審計(jì)證據(jù)，可以根據(jù)小命題的證明結(jié)果來推斷大命題的狀況，所以，這種取證模式支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見。

采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式來實(shí)施合規(guī)審計(jì)，其直接目標(biāo)也是尋找具有重要性的偏差行為，但是，對于客觀存在且具有重要性的偏差行為究竟能找出多少，并沒有一定的保證程度。在這種審計(jì)目標(biāo)下，并不存在一個(gè)將一定審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分解的過程，即使圍繞審計(jì)目標(biāo)提出一些需要關(guān)注的具體命題，這些具體命題的集合也不能形成具有該審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)，也就是說，即使存在命題分解，這種分解也不具有周延性。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式不一定有命題分解和命題論證兩個(gè)邏輯過程，一般情況下，可能會圍繞審計(jì)目標(biāo)提出一些需要關(guān)注的具體命題，但是，這些具體命題不具有周延性，這個(gè)具體命題集合起來不能組成審計(jì)目標(biāo)，正是因?yàn)槿绱耍瑖@這些具體命題獲取證據(jù)之后，根據(jù)這個(gè)具體合理的證明情況，并不能推斷審計(jì)總體的狀況，所以，這種情形下，即使存在命題分解和命題論證兩個(gè)邏輯，也無法對審計(jì)總體發(fā)表意見；另外一種情形下，根本就沒有命題分解，只是將審計(jì)目標(biāo)作為大方向，圍繞這個(gè)方向來進(jìn)行數(shù)據(jù)分析及其他審計(jì)程序，這種情形下獲取的審計(jì)證據(jù)，當(dāng)然就更無法對審計(jì)總體狀況做出判斷。所以，總體來說，在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，無法根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)對審計(jì)總體狀況做出推斷，從而也就無法對審計(jì)總體發(fā)表意見，所以，只能報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)——這就是有限保證審計(jì)意見。當(dāng)然，本文前面已經(jīng)提到，如果僅就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏差行為就足以決定審計(jì)總體在整體上不具有合規(guī)性，在采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，也可能對審計(jì)總體在整體上發(fā)表否定性審計(jì)意見，這并不意味著根據(jù)審計(jì)樣本推斷審計(jì)總體了，而是審計(jì)樣本存在的偏差行為是如此之嚴(yán)重，不用考慮其他未發(fā)現(xiàn)或推斷的偏差行為，就足以對審計(jì)總體發(fā)表否定性意見了。

（三）合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)重要性的關(guān)系

本文前面提到，從合規(guī)審計(jì)實(shí)施角度來說，合規(guī)審計(jì)可以區(qū)分為單位層級、項(xiàng)目層級和特定行為層級，相應(yīng)地，合規(guī)審計(jì)重要性也分為單位層級審計(jì)重要性、項(xiàng)目層級審計(jì)重要性和特定行為層級審計(jì)重要性，一般來說，審計(jì)師只在單位層級和項(xiàng)目層級發(fā)表合規(guī)審計(jì)意見，不同層級的審計(jì)重要性對審計(jì)意見決策的影響不同，同時(shí)，不同審計(jì)取證模式下，審計(jì)重要性的應(yīng)用也不同。

1.合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)重要性的關(guān)系——基于命題論證型取證模式。一個(gè)被審計(jì)單位可能存在多個(gè)項(xiàng)目，每個(gè)項(xiàng)目都可以分解為一些特定行為，一般來說，審計(jì)師需要在項(xiàng)目層級和單位層級發(fā)表審計(jì)意見，所以，審計(jì)意見與審計(jì)重要性的關(guān)系也會體現(xiàn)在這兩個(gè)層級。

就項(xiàng)目層級來說，如果特定行為層級沒有發(fā)現(xiàn)具有重要性的偏差行為，項(xiàng)目層級發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，如果存在需要說明的特定事項(xiàng)（這些特定事項(xiàng)并不是偏差行為），則發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見；如果特定行為層級發(fā)現(xiàn)具有重要性的偏差行為，但是，這種偏差行為并不影響項(xiàng)目層級作為一個(gè)整體的合規(guī)性，則發(fā)表保留意見，項(xiàng)目層級整體是合規(guī)的，但是該特定行為不合規(guī)；如果特定行為層級發(fā)現(xiàn)具有重要性的偏差行為，并且該偏差行為影響項(xiàng)目層級作為一個(gè)整體的合規(guī)性，則發(fā)表否定意見，項(xiàng)目層級整體不合規(guī)。

就單位層級來說，如果一個(gè)單位有多個(gè)項(xiàng)目，某項(xiàng)目層級是否定意見，如果該項(xiàng)目對該單位整體合規(guī)性不具有重要性，則發(fā)表保留意見，該單位層級整體是合規(guī)的，但是該項(xiàng)目不合規(guī)；如果一個(gè)單位有多個(gè)項(xiàng)目，某項(xiàng)目層級是否定意見，并且該項(xiàng)目對該單位整體合規(guī)性具有重要性，則發(fā)表否定意見，該單位層級整體不合規(guī)。

2.合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)重要性的關(guān)系——基于事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。即使采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，審計(jì)重要性也具有價(jià)值，一是確定審計(jì)策略和選擇審計(jì)重點(diǎn)時(shí)，可以參考審計(jì)重要性；二是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的偏差行為時(shí)，一般來說，主要報(bào)告具有重要性的偏差行為，這些應(yīng)用都與審計(jì)意見類型無關(guān)。然而，本文前面已經(jīng)提到，如果根據(jù)已經(jīng)審計(jì)的樣本所發(fā)現(xiàn)的偏差行為就足以認(rèn)定審計(jì)總體整體上不具有合規(guī)性，則審計(jì)師在報(bào)告這種發(fā)現(xiàn)的同時(shí)，還應(yīng)該對審計(jì)總體發(fā)表否定性意見，所以，在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，審計(jì)師需要判斷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的偏差行為是否對審計(jì)總體具有重要性，如果不具有重要性，則僅報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并不對審計(jì)總體發(fā)表意見，如果具有重要性，則對審計(jì)總體發(fā)表否定意見。

（四）合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)、未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)是一種特殊的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，而未審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、屢審屢犯風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見關(guān)聯(lián)不大，這里僅討論合規(guī)審計(jì)意見與審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。盡管合規(guī)審計(jì)的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)在本質(zhì)上是未能發(fā)表具有客觀重要性的行為偏差，但是，其形式上類似于財(cái)務(wù)信息審計(jì)的不當(dāng)意見論，是發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，出現(xiàn)了審計(jì)失敗，就合規(guī)審計(jì)來說，審計(jì)失敗有三種情形，一是對樣本的審計(jì)失敗，未能發(fā)現(xiàn)樣本中具有重要性的偏差行為；二是根據(jù)樣本推斷總體失敗，未能根據(jù)樣本正確地推斷總體存在重要性偏差行為，從而未能對總體發(fā)表否定性意見；三是審計(jì)定性失敗，未能對發(fā)現(xiàn)的偏差行為正確地定性，從而出現(xiàn)定性不當(dāng)。在不同的審計(jì)取證模式下進(jìn)而在不同的審計(jì)意見類型下，上述審計(jì)失敗能否發(fā)生的情形不同，具體來說，基本情況如表4所示。

（五）合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)期望差的關(guān)系

合規(guī)審計(jì)期望差是合規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)而審計(jì)師的行為，與利益相關(guān)者的期望存在的差距，從具體表現(xiàn)來說，是審計(jì)師的審計(jì)行為與利益相關(guān)者的期望存在差距，但是，審計(jì)師的這種行為是根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則來實(shí)施的，所以，并不是審計(jì)師未能遵守審計(jì)準(zhǔn)則而產(chǎn)生的審計(jì)失敗。合規(guī)審計(jì)期望差可能出現(xiàn)在多個(gè)方面，例如，對于合規(guī)審計(jì)目標(biāo)，利益相關(guān)者可能既要關(guān)注相關(guān)行為的合規(guī)性，可能還希望關(guān)注相關(guān)行為的合理性，而審計(jì)準(zhǔn)則基于可操作性的考慮，主要關(guān)注相關(guān)行為的合規(guī)性，并未將相關(guān)行為合理性作為審計(jì)目標(biāo)，顯然就會出現(xiàn)審計(jì)期望差。就合規(guī)審計(jì)意見來說，審計(jì)期望差主要出現(xiàn)在保證程度方面，也就是審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)意見保證程度與利益相關(guān)者期望的保證程度不一致，高于或低于利益相關(guān)者期望的保證程度，出現(xiàn)保證程度不足或保證程度過度。具體來說，合規(guī)審計(jì)意見保證程度差異如表5所示。

表5顯示，合規(guī)審計(jì)意見相關(guān)的期望差有兩種情形，第一，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的是有限保證，而利益相關(guān)期望的是合理保證，出現(xiàn)保證程度不足，現(xiàn)實(shí)生活中，許多不對總體發(fā)表意見的合規(guī)審計(jì)都屬于這種情形，這可能有兩方面的原因，一是審計(jì)技術(shù)不支持，二是審計(jì)準(zhǔn)則制定者并未清楚利益相關(guān)者的需求；第二，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的是合理保證，而利益相關(guān)者需要的是有限保證，出現(xiàn)保證程度過度，這可能浪費(fèi)了審計(jì)資源。

四、結(jié)論和啟示

合規(guī)審計(jì)意見是合規(guī)審計(jì)的核心構(gòu)件之一，本文從基礎(chǔ)性視角來研究合規(guī)審計(jì)意見，提出一個(gè)合規(guī)審計(jì)意見的邏輯框架，涉及五個(gè)基本問題：合規(guī)審計(jì)意見類型，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)取證模式的關(guān)系，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)重要性的關(guān)系，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，合規(guī)審計(jì)意見與合規(guī)審計(jì)期望差的關(guān)系。

合規(guī)審計(jì)意見類型區(qū)分為合理保證審計(jì)意見、有限保證審計(jì)意見，合理保證審計(jì)意見又分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見五種類型，有限保證審計(jì)意見又區(qū)分為事實(shí)報(bào)告型審計(jì)意見、否定意見；命題論證型取證模式支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見；特定行為層級審計(jì)重要性影響項(xiàng)目層級審計(jì)意見，項(xiàng)目層級審計(jì)重要性影響單位層級審計(jì)意見；審計(jì)意見類型與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，無法表示意見這種類型不存在審計(jì)意見，事實(shí)報(bào)告型審計(jì)意見不存在針對審計(jì)總體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其他各種審計(jì)意見類型都存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；合規(guī)審計(jì)意見的審計(jì)期望差表現(xiàn)為保證程度不足或過度。

合規(guī)審計(jì)由于其審計(jì)主題不同，其審計(jì)核心要件方面有其個(gè)性，忽視這些個(gè)性的存在，將導(dǎo)致合規(guī)審計(jì)效率效果存在問題。不少的審計(jì)機(jī)構(gòu)在合規(guī)審計(jì)實(shí)務(wù)中并未意識到合規(guī)審計(jì)的個(gè)性，因而，這些機(jī)構(gòu)開展的合規(guī)審計(jì)實(shí)務(wù)存在較大的改進(jìn)空間，本文提出的合規(guī)審計(jì)意見邏輯框架為這種改進(jìn)提供了理論基礎(chǔ)。

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